Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Muzeum i orzekł, iż Instytucja Kultury nie prowadzi jedynie działalności gospodarczej, podlegającej VAT ale również czynności statutowe. Zatem, Muzeum nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT z faktur za zakupywane przez siebie towary i usługi, jeżeli nie jest w stanie ich przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych. Do kosztów mieszanych – a takimi jest budowa nowej siedziby Muzeum – musi więc stosować prewspółczynnik VAT. Jest to kolejny głos orzeczniczy w tej materii. W ostatnich latach obserwujemy bowiem zmianę stanowisk organów podatkowych – na niekorzystne dla Instytucji Kultury. Fiskus coraz częściej kwestionuje też dokonane już odliczenia i wszczyna postępowania podatkowe. Sprawę komplikuje ponadto sprzeczne orzecznictwo sądowe. Przykładowo, nasza Kancelaria wygrała niedawno sprawę przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie, który zgodził się z nami, iż Muzeum może odliczyć pełen VAT od prowadzonych inwestycji. Pisaliśmy o tym w tym wpisie.
Czego dotyczył spór
Postępowanie wszczęło Muzeum, wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego. Muzeum jest jednostką organizacyjną, nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr kultury, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie kontaktu ze zbiorami.
Zgodnie z par. 6 Statutu przedmiotem działania Muzeum jest w szczególności:
1) gromadzenie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zbiorów w statutowo określonym zakresie;
2) udostępnianie zgromadzonych zbiorów;
3) prowadzenie działalności wystawienniczej, promocyjnej, edukacyjnej, badawczej;
4) przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
5) opracowywanie kopii, replik i realizacji multimedialnych przedmiotów o wartości historycznej i artystycznej;
6) użyczanie i przyjmowanie w depozyt zbiorów zgodnie z obowiązującymi przepisami;
7) opracowywanie, wydawanie i rozpowszechnianie publikacji, w tym multimedialnych, filmów oraz programów komputerowych, z zakresu swojej działalności;
8) organizowanie lub współorganizowanie spotkań, zjazdów i konferencji, związanych z zakresem swojej działalności;
9) prowadzenie współpracy międzynarodowej w dziedzinie wystawienniczej, badawczej i popularyzatorskiej, związanej z promocją polskiego dziedzictwa historycznego;
10) prowadzenie działań związanych z cyfryzacją, digitalizacją i udostępnieniem za pomocą sieci polskiego dziedzictwa historycznego, humanistycznego, kulturalnego i artystycznego, w zakresie objętym działalnością Muzeum
Bieżąca działalność Muzeum jest finansowana z:
1) dotacji przekazywanej przez Ministra lub jednostki samorządu terytorialnego;
2) przychodów z prowadzonej działalności;
3) przychodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych;
4) środków otrzymywanych od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.
Muzeum wskazało, iż w najbliższym czasie przystępuje do wybudowania swojej stałej siedziby zapewniającej ochronę i możliwość eksponowania pamiątek historycznych, które dzisiaj nie znajdują odpowiedniej opieki albo trafiają do instytucji, w których nie mogą być odpowiednio prezentowane. Wybudowanie stałej siedziby umożliwi powiększenie zbiorów, a także efektywne wykorzystanie posiadanych już instalacji scenograficznych i multimedialnych. Dzięki stałej siedzibie oferta Muzeum dotrze do większej liczby osób zainteresowanych historią i dziejami Polski, a także przyciągnie do tej tematyki młodych ludzi. Podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez Muzeum jest odpłatne udostępnienie zgromadzonych zbiorów .
Poza tym Muzeum może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej w następującym zakresie;
1) sprzedaży publikacji, pamiątek, replik przedmiotów historycznych, materiałów promocyjnych i wyrobów przemysłów kultury;
2) organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, koncertów, pokazów, konferencji, szkoleń i innych spotkań;
3) usług związanych z obsługą ruchu turystycznego;
4) wykonywania ekspertyz;
5) usług wydawniczych;
6) wypożyczania do ekspozycji zbiorów i materiałów dokumentacyjnych;
7) usług konserwatorskich, reprodukcyjnych;
8) przygotowywania ekspertyz w zakresie udostępniania w Internecie zasobów dziedzictwa kultury i nauki, szczególnie ekspertyz dotyczących sposobu prezentacji, przygotowywania, wyboru zasobów i określania ram prawnych tych działań;
9) wynajmu pomieszczeń stanowiących własność Muzeum lub którymi Muzeum dysponuje na podstawie innych tytułów prawnych, takich jak najem, dzierżawa;
10) cyfryzacji, digitalizacji i udostępniania zasobów Muzeum;
11) usług związanych ze specyfikowaniem, wykonywaniem, parametryzacją, kustomizacją i wdrożeniem oprogramowania informatycznego w zakresie opracowania, przechowywania i udostępniania zbiorów.
W związku z powyższym Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Zasadniczo, całość podejmowanych w obrocie czynności przez Muzeum pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności opodatkowanej bez względu na kwestię dochodowości. Mimo, że Muzeum nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej to na gruncie prawa konkurencji Muzeum jest traktowane, jako przedsiębiorstwo, prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym (oferuje usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań.
Duża część działalności skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowanie naukowe składników aktywów Muzeum, które następnie wykorzystywane są w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością odpłatną. Jednakże Muzeum w ramach swojej działalności statutowej, zgodnie z art. 2 ustawy o muzeach wykonuje w niewielkim zakresie czynności nieodpłatne, jakim jest m.in. ustanowiony jeden dzień bezpłatnego wstępu […] na wystawę stałą. Muzeum świadczy także inne nieodpłatne formy upowszechniania i propagowania historii Polski, takie jak wystawy tematyczne, seminaria, konferencje czy wystawy czasowe. Nieodpłatne przedsięwzięcia Muzeum podejmuje w celach promocyjnych, czego efektem ma być powiększenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum. Nieodpłatne świadczenie usług jest integralnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Nawet jeśli dana osoba zostanie zwolniona z opłaty za wstęp, to w dalszym ciągu będzie mogła generować dla Muzeum obroty opodatkowane VAT poprzez np. zakup pamiątek, wydawnictw itp. Nawet w sytuacji, gdy działania Muzeum nakierowane są na pozyskiwanie, zachowanie, konserwowanie, opracowywanie naukowe i popularnonaukowe zbiorów, to zawsze jednak końcowym odbiorcą jest lub będzie zwiedzający wystawy tub korzystający z nich w inny sposób – odbiorca usług lub nabywca towarów.
Działalność gospodarcza?
Zdaniem Muzeum całość czynności przez nie wykonywanych należy uznać za realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Działalność gospodarczą, w ocenie Muzeum, należy rozumieć w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Muzeum argumentowało, że definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wynika to z relacji jednej z podstawowych reguł podatku od wartości dodanej, czyli zasady powszechności opodatkowania. Każdy podmiot, który dokonuje w sposób profesjonalny (zawodowy) czynności podlegające opodatkowaniu, powinien stać się podatnikiem tego podatku bez względu na miejsce i zakres dokonywania tych czynności, a także bez względu na to, czy działalność jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Podatnikami VAT mogą być podmioty działające non profit, realizujące cele charytatywne lub statutowe. Bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą jest też okoliczność, czy działalność ta przynosi dochód czy straty. W rozumieniu systemu VAT, działalność gospodarcza nie jest uzależniona od jej rezultatu. W ocenie Strony działalność gospodarcza ma więc także miejsce wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów.
Zdaniem Muzeum również czynności nieodpłatne stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, są nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności odpłatnych. Nawet wówczas, gdy działania nakierowane są na pozyskanie zbiorów, ich konserwację, renowację, zabezpieczenie, przechowywanie, skatalogowanie czy digitalizację – to wszystkie te działania służą działalności gospodarczej. Bowiem właśnie dzięki tym działaniom, Muzeum będzie mieć możliwość zorganizowania wystaw stałych, czasowych, odpłatnego wynajmowania różnym instytucjom zbiorów, świadczenia usług konserwatorskich, sprzedawania publikacji czy reprodukcji posiadanych zbiorów.
W ocenie Muzeum nie zmienia tego również fakt, że w określone dni Muzeum będzie udostępniać zbiory nieodpłatnie. Muzeum podkreśla, że zwiedzający bardzo często tego dnia także będą korzystać z wystaw czasowych. Jak wspomniano wyżej nieodpłatne świadczenie w postaci bezpłatnego wstępu na wystawy ma bezpośredni związek z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż służy promocji Muzeum a osoby korzystające mogą zapoznać się ze zbiorami […] i przekazać swoją opinię innym osobom. Związek ten wynika przede wszystkim z faktu, że wszelkie nieodpłatne czynności sprzyjać mają polepszeniu jakości świadczonych przez Muzeum odpłatnych usług oraz zainteresowaniu nimi potencjalnych klientów (zwiedzających). Są to zatem szeroko rozumiane działania marketingowe i promocyjne.
Stanowisko KIS
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej także „DKIS”) uznał stanowisko Muzeum za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż podstawową przesłanką warunkującą stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Wnioskodawcy wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.
DKIS podkreślił, iż ocena w konkretnym przypadku, czy wskazane w opisanym zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez Wnioskodawcę będą skutkować stosowaniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej.
Organ zauważył, że przesłanki do uznania za związane z działalnością gospodarczą mogą spełniać nieodpłatne czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celach promocyjnych i marketingowych, których efektem jest poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. W ocenie organu trudno w przedstawionych okolicznościach uznać, że nieodpłatne przedsięwzięcia M. w postaci wystaw tematycznych, seminariów, konferencji czy wystaw czasowych mają taki właśnie charakter. Zdaniem organu działania te, co do zasady, w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów Wnioskodawcy.
Promocja?
Twierdzenie Wnioskodawcy, że działania te podejmowane są w celach promocyjnych/ marketingowych, czego efektem ma być powiększenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum – w ocenie organu – nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna oferta kulturalna będzie mieć wpływ poprzez zwiększenie obrotu z działalności gospodarczej.
Według DKIS, głównym celem takich nieodpłatnych czynności jest realizacja zadań statutowych, do których realizacji Wnioskodawca został powołany przez organizatora – Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Organizacja bezpłatnych wydarzeń stanowi bowiem przede wszystkim realizację celów: statutowych, wobec czego w tym przypadku mamy do czynienia z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Organ podkreślił, że celem Wnioskodawcy jako państwowej instytucji kultury jest przede wszystkim tworzenie i upowszechnienie dóbr kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy, przedmiotem działania Instytucji jest w szczególności: gromadzenie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zbiorów w statutowo określonym zakresie; udostępnianie zgromadzonych zbiorów; prowadzenie działalności wystawienniczej, promocyjnej, edukacyjnej, badawczej; przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; opracowywanie kopii, replik i realizacji multimedialnych przedmiotów o wartości historycznej i artystycznej; użyczanie i przyjmowanie w depozyt zbiorów zgodnie obowiązującymi przepisami; opracowywanie, wydawanie i rozpowszechnianie publikacji, w tym multimedialnych, filmów oraz programów komputerowych, z zakresu swojej działalności; organizowanie lub współorganizowanie spotkań, zjazdów i konferencji, związanych z zakresem swojej działalności; prowadzenie współpracy międzynarodowej w dziedzinie wystawienniczej, badawczej i popularyzatorskiej, związanej z promocją polskiego dziedzictwa historycznego; prowadzenie działań związanych z cyfryzacją, digitalizacją i udostępnieniem za pomocą sieci polskiego dziedzictwa historycznego, humanistycznego, kulturalnego ¡ artystycznego, w zakresie objętym działalnością Muzeum.
Organ zaznaczył, iż nie neguje, że realizowanie przez M. przedsięwzięcia: wystawy tematyczne, seminaria, konferencje oraz wystawy czasowe z nieodpłatnym wstępem może w pewien, bliżej nieokreślony sposób przełożyć się na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych przez Wnioskodawcę odpłatnie. W ocenie DKIS nie można wg obiektywnych kryteriów uznać, że głównym celem tych nieodpłatnych czynności jest promocja i marketing. W konsekwencji nie można uznać, że nieodpłatne działania Wnioskodawcy polegające na organizacji wystaw tematycznych, seminariów, konferencji oraz wystaw czasowych stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.
Organ nie neguje również, że nieodpłatnie organizowane wydarzenia promują Wnioskodawcę, dzięki czemu zyskuje on większe grono potencjalnych widzów, jednakże działania te mają na celu przede wszystkim szeroko rozumiane promowanie kultury, a w takich okolicznościach trudno uznać, że organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona widzów. Wskazał w związku z tym, iż nie są one realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie będą one sprzyjać wyłącznie uzyskaniu zwiększonego obrotu z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W takich okolicznościach w ocenie organu nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana aktywność Wnioskodawcy stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a Muzeum nie wykonuje czynności innych niż działalność gospodarcza.
Organ stwierdził, iż Wnioskodawca w treści wniosku nie przedstawił wystarczającej, obiektywnej argumentacji na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Okoliczności sprawy wskazują bardziej na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których państwowe instytucje kultury zostają powołane. Zdaniem organu twierdzenie Wnioskodawcy, że nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna organizacja wystaw tematycznych, seminariów, konferencji oraz wystaw czasowych będzie sprzyjać możliwości osiągnięcia zwiększonego obrotu z działalności gospodarczej. Zaznaczył, iż celem Wnioskodawcy, jako państwowej instytucji kultury, jest – jak podkreślono wyżej – przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.
Organ zauważył, iż do celów związanych z działalnością gospodarczą […] należy zaliczyć natomiast realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem [….]. Taki obowiązek na M. został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez M. Uznał, iż w przypadku zatem wydawania biletów bezpłatnych na wystawy stałe w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, Wnioskodawca nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.
DKIS stwierdził, iż w związku z uznaniem, że – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – Muzeum nie wykonuje nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.
Prewspółczynnik do kosztów mieszanych
Organ podniósł, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmienił, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Zaznaczył, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
DKIS stwierdził, iż skoro Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, polegającą na nieodpłatnej organizacji wystaw tematycznych, seminariów, konferencji oraz wystaw czasowych, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (w tym również podatku naliczonego związanego z budową nowej siedziby M.) jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Podkreślił, iż w przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
Tytułem podsumowania Organ wskazał, że gdy brak jest możliwości przyporządkowania nabyć w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawca, będący instytucją kultury, zobowiązany jest do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, ponieważ wykorzystuje nabywane towary i usługi, zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że cała Jego działalność stanowi działalność gospodarczą, a tym samym, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Stanowisko Sądów
Sądy obu instancji przyznały rację Organowi. Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa – argumentowano – pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
Prawidłowo organ interpretacyjny przyjął za niezasadne stanowisko Muzeum, zgodnie z którym nie wykonuje ono działalności niepodlegającej podatkowi VAT czyli nie realizuje „celów innych niż działalność gospodarcza”, jak również, że Muzeum nie będzie zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. O ile zatem cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście jej ustawowej definicji określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pamiętać jednak należy, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej wystąpić mogą działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Chodzi tu o sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
Sądy zaznaczają, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.
Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.
Przedmiot działalności Muzeum stanowią czynności wyszczególnione w statucie i mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o muzeach. Duża część działalności skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowanie naukowe składników aktywów Muzeum jakimi są muzealia, które następnie wykorzystywane są w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów.
Organ prawidłowo wskazał, że celem Muzeum jako państwowej instytucji kultury jest przede wszystkim tworzenie i upowszechnienie dóbr kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy, przedmiotem działania Muzeum jest w szczególności: gromadzenie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zbiorów w statutowo określonym zakresie; udostępnianie zgromadzonych zbiorów; prowadzenie działalności wystawienniczej, promocyjnej, edukacyjnej, badawczej; przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; opracowywanie kopii, replik i realizacji multimedialnych przedmiotów o wartości historycznej i artystycznej; użyczanie i przyjmowanie w depozyt zbiorów zgodnie obowiązującymi przepisami; opracowywanie, wydawanie i rozpowszechnianie publikacji, w tym multimedialnych, filmów oraz programów komputerowych, z zakresu swojej działalności; organizowanie lub współorganizowanie spotkań, zjazdów i konferencji, związanych z zakresem swojej działalności; prowadzenie współpracy międzynarodowej w dziedzinie wystawienniczej, badawczej i popularyzatorskiej, związanej z promocją polskiego dziedzictwa historycznego; prowadzenie działań związanych z cyfryzacją, digitalizacją i udostępnieniem za pomocą sieci polskiego dziedzictwa historycznego, humanistycznego, kulturalnego ¡ artystycznego, w zakresie objętym działalnością Muzeum.
Z przepisów ustawy o muzeach oraz z okoliczności przedstawionych w sprawie wynika, że Muzeum prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie komercyjną działalność gospodarczą.
Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie wykonuje Muzeum, wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. Ponadto nie można pomijać, że Muzeum realizuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna. Jednym z podstawowych zadań Muzeum, jako muzeum jest bowiem gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnych i kulturowego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, jak również prowadzenie działalności edukacyjnej, udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej upowszechniającej kulturę.
Prawidłowo organ ocenił, że w przypadku wskazanych przez stronę wystaw tematycznych, seminariów, konferencji czy wystaw czasowych, Muzeum realizuje zadania statutowe poprzez nieodpłatne upowszechnianie wiedzy o zbiorach i wystawach znajdujących się w Muzeum– szeroko rozumiane promowanie kultury. Powyższej oceny prawnej nie zmienia okoliczność, że w ramach opisanych organizowanych nieodpłatnie działań Strona promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych projektach/imprezach do odwiedzenia Muzeum, co w rezultacie może przyczynić się do zwiększenia zainteresowania jej działalnością oraz pośrednio może mieć wpływ na zwiększenie obrotu z działalności gospodarczej (np. sprzedaży biletów).
Prawidłowo organ przyjął zatem, że w związku z tym obowiązkiem Muzeum jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Natomiast, w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, stosownie do powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej „sposób określenia proporcji”.
Z ustawy o muzeach wynika, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową Muzeum, a jedynie dodatkową, którą Muzeum może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które podatnik realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. 1 ustawy o muzeach, a których otwarty katalog zawiera art. 2. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Muzeum ma zatem charakter fakultatywny (akcesoryjny) i odbywa się na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w statucie lub regulaminie (art. 6 ust. 2 pkt 7 oraz art. 6 ust. 6 ustawy o muzeach).
Gromadzenie i trwała ochrona dóbr kultury, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów (itd.) jest zasadniczym celem Muzeum, który nie stanowi działalności gospodarczej.
Znaczenie wyroku
Niestety, w obszarze finansów publicznych, nie jest sytuacją nadzwyczajną występowanie zupełnie sprzecznych ze sobą linii orzeczniczych. Przypominamy, iż poza wyrokiem dla naszego Klienta, również ten sam NSA orzekł w wyroku z 8 lipca 2020r. o sygn. I FSK 473/18, iż Muzeum może odliczyć pełen VAT bez stosowania prewspółczynnika VAT. Rozliczanie VAT w Instytucjach Kultury to obecnie często bardzo trudne zadanie a pytanie czy odliczyć VAT i w jakiej wysokości jest bardzo ryzykowne. Należy bowiem dodać, iż prewspółczynnik w tych Instytucjach może wynosić jedynie kilka procent, mowa zatem niekiedy o bardzo istotnych dla tych jednostek kwotach. Prawie 1/4 wartości inwestycji to przecież VAT.
Wyrok NSA z 22 czerwca 2023r. o sygn. I FSK 1157/19