Naczelny Sąd Administracyjny wydał przełomowe orzeczenie w sprawie możliwości pełnego odliczenia VAT od wydatków na gminne wodociągi i kanalizacje. Wyrok jest ważny dla gmin, które realizują lub realizowały w ostatnich latach inwestycje typu oczyszczalnia ścieków, stacja uzdatniania wody, nowa nitka kanalizacji, nowa nitka wodociągu. Obecnie, zdaniem organów podatkowych, Gminy realizujące tego rodzaju inwestycje, mają prawo do odliczenia VAT jedynie do wysokości tzw. prewspółczynnika VAT. Ten zaś jest zwykle dość niski, rzędu kilku, kilkunastu procent jeżeli liczony jest metodą wynikającą z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Gminy nie zgadzając się z takim stanowiskiem decydowały się na postępowania sądowe, gdzie wypracowano na szczęście linię orzeczniczą pozwalającą na kalkulację prewspółczynnika korzystniejszą metodą (począwszy od orzeczenia NSA z 26 czerwca 2018r. sygn. I FSK 219/18, potem: I FSK 1448/18, I FSK 1532/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18 oraz I FSK 715/18). Jednakże, dotychczas nie udało się zakwestionować użycia prewspółczynnika w ogóle.
Stan faktyczny interpretacji
Z zapytaniem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) wystąpiła Gmina, która dokonuje obecnie i zamierza dokonywać zakupów towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz inwestycyjnych. W Gminie budowane są bowiem nowe odcinki kanalizacji, jak również zakupywane są urządzenia i infrastruktura służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków.
Gmina jest właścicielem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i wykorzystuje ją dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina na jej bazie świadczy bowiem usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz zlokalizowanych na jej terenie firm. Za usługi wystawia faktury VAT i odprowadza podatek należny. Do istniejących i nowych odcinków są również przyłączone i będą przyłączane jednostki budżetowe Gminy (np. szkoła, urząd, przedszkole).
W Gminie występują dwa rodzaje wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną:
A. Te, co do których Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na dostawie wody, odprowadzaniu ścieków i wywozie nieczystości, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. takie, co do których Gmina ma obiektywną możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.;
B. te, co do których Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na dostawie wody, odprowadzaniu ścieków i wywozie nieczystości, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. takie, co do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej a także do innych celów niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”.).
Gmina wskazała, że u odbiorców zamontowane są liczniki wskazujące dokładną ilość doprowadzanej wody i odprowadzonych ścieków.
Gmina podała, iż wykonuje różne kategorie czynności (czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane podatkiem, albo czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku) w szczególności:
– czynności opodatkowane podatkiem VAT to przykładowo: dostarczanie wody i odbiór ścieków, najem i dzierżawa, opłaty za użytkowanie wieczyste;
– czynności zwolnione od podatku VAT to przykładowo najem lokali mieszkalnych – zwolnienie na podstawie art. 43 ust. l pkt 36 ustawy o VAT.;
– czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT to przykładowo użytkowanie wieczyste, pobór podatku od nieruchomości, czynności w zakresie dróg gminnych, kultury fizycznej, lądu przestrzennego, zieleni gminnej, ochrony środowiska, pobór podatku rolnego, leśnego i od środków transportu.
Gmina uważała, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z. prowadzoną działalnością gospodarcza w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, które jest w stanie przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych.
W ocenie Gminy, w przypadku usług wodno-kanalizacyjnych gmina działa jako podatnik, nie wykonuje władztwa publicznego, lecz spełnia kryteria prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji od tego rodzaju usług należy odprowadzić VAT, a gmina ma prawo do odliczenia podatku z tytułu budowy inwestycji związanej z taką sprzedażą.
Gmina podkreśliła, że zakupy, o które pyta Gmina wiążą się wprost i jedynie ze sprzedażą usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Nie wiążą się z działalnością Gminy w zakresie władztwa publicznego. Nie mają nic wspólnego np, z wydawaniem decyzji, postanowień, budową dróg publicznych, wydawaniem zaświadczeń czy zadaniami z. zakresu oświaty czy pobierania podatków lokalnych. Fakt, że również jednostki budżetowe Gminy odprowadzają ścieki i czerpią wodę bazując na infrastrukturze Gminy nie wpływa na przypisanie kosztów tylko do działalności opodatkowanej. Zakupy dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie wiążą się również z aktywnościami w zakresie władztwa publicznego wykonywanymi przez jej jednostki takimi jak np. edukacją (szkoła, przedszkole) czy pomocą społeczna. Gmina nie buduje kanalizacji aby pobierać np. opłatę za dodatkowe godziny w przedszkolu.
Stanowisko fiskusa
Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Powołując się na treść w art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2d, art. 86 ust. 2e, art. 86 ust. 2f, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz regulacje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników organ wydający interpretację podkreślił, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.
Podkreślono, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. W ocenie organu, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Zatem, Organ uznał, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.
Organ przypomniał, że z opisu sprawy wynika, że wydatki związane z prowadzeniem przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych tj. jednostek organizacyjnych (a wiec w zakresie, w jakim Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, opodatkowanym oraz zwolnionym z podatku, bowiem jednostki organizacyjne wykonują ww. czynności w ramach powierzonych zadań. Gmina jednak odmiennie twierdzi, że wykorzystywana infrastruktura służy jedynie do działalności opodatkowanej, pomimo faktu, że jednostki budżetowe, które wykonują czynności niepodlegające opodatkowaniu, opodatkowane jak i zwolnione, odprowadzają ścieki i czerpią wodę bazując na infrastruktury Gminy. Tym samym – zdaniem Organy – Gmina błędnie wywodzi, że infrastruktura ta wykorzystywana jest wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej.
Zwrócono uwagę, że w scentralizowanym modelu rozliczeń podatnikiem podatku VAT dla czynności dostarczania wody jest Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy o statusie jednostek budżetowych i zakładów budżetowych na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to. że świadczenie jakichkolwiek czynności (a zatem również usług dostarczania wody) pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a Gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. O kwalifikacji zakupów związanych z dostarczaniem wody nie decyduje jednak wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, lecz to, do jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy infrastruktura związana z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków – tzn. czy wykorzystywana jest do działalności gospodarczej Gminy, czy też działalności innej niż gospodarcza.
W ocenie organu to, że Gmina i jej jednostki organizacyjne działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwalifikacja zakupów związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych one służą.
Uznano, że analiza przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że zakupy związane z bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz zakupami inwestycyjnymi nie są wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej Gminy. Z uwagi na fakt, że przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana również przez jednostki organizacyjne Gminy, zakupy te dotyczą oprócz działalności gospodarczej opodatkowanej (w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla mieszkańców ludności i firm) także innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
W konsekwencji odnośnie zakupów dokonywanych przez Gminę związanych z bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywania zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia.
Stanowisko WSA
Z organem zgodził się Sąd I Instancji. Wskazał on, iż przepisy powołane przez Organ stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT. Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. W orzecznictwie TSUE wyrażono natomiast pogląd, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie „wytyczne”, jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11). Bez wątpienia – argumentuje Sąd – zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112 jak i VAT stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku. Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika.
Zasadę tę co do jej istoty (odliczalności podatku naliczonego wyłącznie w powiązaniu z czynnościami opodatkowanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ) potwierdził również TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, w którym wskazano, że art 168 lit a Dyrektywy Rady 2006/112 /WE należy tak interpretować, iż sprzeciwia się ona praktyce krajowej zezwalającej na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej , jak i działalności nie mającej takiego charakteru , która nie wchodzi w zakres stosowania VAT.
Podjęta interpretacja jest, zdaniem Sądu, właśnie wyrazem takiego stanowiska. Gmina powołuje się na argument , iż nie może świadczyć usług sama sobie ( jeden podatnik ) a zatem odprowadzanie ścieków i podbieranie wody przez jej jednostki nie ma wpływu na przypisanie kosztów tylko do działalności gospodarczej. Odpowiadając na ten zarzut Sąd odwołał się do utrwalonego poglądu judykatury, iż – “O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej Zakładem ( jednostkami organizacyjnymi – przypis tut. Sądu) z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku służy ona działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT jak też działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu” ( por. Wyrok WSA w Gdańsku z 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 67/17 , wyrok WSA w Łodzi z 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 723/17 ).
Motywy orzeczenia NSA
NSA zaś uchylił i interpretację i orzeczenie sądu I Instancji. Sąd ten uznał, że organ podatkowy, zignorował opisany przez Gminę stan faktyczny i oparł swoje rozstrzygnięcie na stwierdzeniu, że przedstawione wydatki dotyczą nie tylko czynności opodatkowanych, ale także znajdujących się poza tym zakresem. Sąd pierwszej instancji błędnie utożsamił przedstawioną we wniosku o interpretację ocenę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego z jego opisem. Opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego są informacje o statusie prawnym skarżącej oraz podejmowanych przez nią działaniach i rozliczeniach, a także to, że Gmina jest w stanie przyporządkować wydatki i przyporządkowuje je w całości do sfery działalności gospodarczej.
W tak przedstawionych okolicznościach w ocenie Gminy działa ona jako podatnik, spełnia kryteria prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, od tego rodzaju usług należy odprowadzić VAT, a Gmina ma prawo do odliczenia podatku z tytułu budowy inwestycji związanej z taką sprzedażą.
Organ był związany opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez skarżącą w jej wniosku. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia, de facto dokonuje polemiki ze stanowiskiem skarżącej.
Czy Dyrektor KIS może polemizować z treścią stanu faktycznego wniosku o interpretację?
Pojawia się tu też drugi ciekawy wątek tj. na ile organ podatkowy może ingerować w opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację podatkową. Gmina jasno stwierdziła bowiem, iż jest w stanie przyporządkować wydatki na wodociągi i kanalizację wprost i tylko do czynności opodatkowanych VAT tj. faktur za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Organ zaś uznał, iż nie jest to stwierdzenie prawdziwe, gdyż Gmina wykonuje również czynności poza VAT np. z zakresu edukacji czy pomocy społecznej.
NSA uznał, iż taka ingerencja nie jest możliwa, przynajmniej nie na etapie wniosku o interpretację. „Skoro Gmina stwierdziła we wniosku, iż określone wydatki przyporządkowuje w 100% do czynności opodatkowanych to takim stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym był związany organ i w takich ramach powinien dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy” – stwierdza NSA. W toku postępowania podatkowego będzie już możliwe ewentualne badanie prawidłowości dokonanej przez Gminę alokacji, wydana interpretacja nie będzie miała waloru ochronnego i nie naruszy zasady zaufania, jeżeli w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdzi, że stan faktyczny badany przez organy i ten powołany we wniosku o wydanie interpretacji różnią się od siebie lub przedstawiony stan faktyczny jest niepełny, co miałoby wpływ na merytoryczną ocenę sprawy – zastrzegł NSA.
Znaczenie wyroku dla Gmin
Wyrok ma istotne znaczenie dla tych samorządów, które realizują obecnie lub realizowały zadania z zakresu wodociągów i kanalizacji. Mogą one rozważyć dokonanie korekty uprzednich rozliczeń bądź dokonywanie korzystniejszego rozliczenia VAT na przyszłość.
Orzeczenie oznacza też dla wielu Gmin zmniejszenie pracy administracyjnej. Jeżeli bowiem dokonują odliczeń za pomocą prewspółczynnika VAT (nawet liczonego w sposób indywidualny) to co roku zobowiązane są do dokonania korekty rocznej. W momencie gdy odliczenie może być pełne, korekty nie będą konieczne.
Jednakże, należy przygotować się na obronę prawidłowości przyjętej alokacji wydatku tego rodzaju do czynnosci opodatkowanych VAT w toku ewentualnego postępowania podatkowego.
Wyrok NSA z 5 kwietnia 2023r. I FSK 500/20
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.