27 lipca 2023r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał ciekawą interpretację podatkową w materii traktowania dla potrzeb CIT kosztów prac rozwojowych dotyczących opracowania nowej technologii spawania i gięcia.
Stan faktyczny
Sprawę wszczęła Spółka (Wnioskodawca), która świadczy usługi w zakresie spawalnictwa i posiada doświadczenie w łączeniu materiałów różnego rodzaju (m.in.: metali i kompozytów). Spółka posiada również wiedzę i kompetencje konieczne do opracowywania nowych technologii spawania. Przedsiębiorstwo wnioskodawcy jest rozbudowaną jednostką organizacyjną, podzieloną na wyodrębnione działy, z których każdy posiada własny zakres zadań. W strukturze Wnioskodawcy funkcjonują działy HR, finansów i logistyki. Działem odpowiedzialnym za produkcję jest Departament Techniczny, do którego należą Kierownik projektu, Kierownik zakładu produkcyjnego czyli dział produkcji, Dział jakości, Dział spawalniczy oraz laboratorium. Wyodrębnienie we własnej strukturze laboratorium było dla wnioskodawcy konieczne ze względu na opracowywanie przez niego nowych technologii spawania.
Laboratorium wyposażone jest w urządzenia służące do badań makroskopowych, ultradźwiękowych oraz radiograficznych RTG. Opracowywanie nowych technologii spawania materiałów wymaga bowiem przeprowadzenia badań, w tym m.in. badań nieniszczących, które przyjmują m.in.: postać prześwietleń w technologii RTG. W ramach laboratorium pracują osoby, które posiadają odpowiednie uprawnienia do wykonywania powierzonych im badań. Opracowanie nowej technologii spawania określonych materiałów to proces, polegający na zrealizowaniu poszczególnych kroków i działań technicznych, w wyniku których powstanie nowa technologia, która następnie zostaje potwierdzona przez odpowiedni organ. Wnioskodawca opracowuje technologię spawania, którą następnie jednostka notyfikacyjna zatwierdza i dopuszcza do wykorzystania. Spółka wyjaśniła, że opracowanie technologii spawania polega na uzyskaniu spojenia materiałów, które zapewni odpowiednie parametry dotyczące głębokości wtopienia oraz nie doprowadzi do przegrzania materiału. Za każdym razem, gdy następuje zmiana materiału, musi zostać opracowana nowa technologia. Aby osiągnąć odpowiednie ww. parametry, konieczne jest przeprowadzenie szeregu badań, polegających na przyjęciu wstępnych założeń poprzedzonych obliczeniami, w których określone zostaną parametry spawania. Należą do nich: określenie wykorzystywanego materiału, prędkość przesuwu podczas procesu spawania, napięcie łuku, wykorzystanie prądu stałego lub zmiennego, wykorzystanie materiałów dodatkowych, zastosowanie topników oraz inne właściwości, w tym określenie samej maszyny, na której wykonane zostanie spawanie. Opracowanie odpowiednich parametrów ma na celu doprowadzenie do uzyskania energii, która złączy pożądane materiały bez ich uszkodzenia – przegrzania. Po przeprowadzeniu pierwszych prób zazwyczaj okazuje się, że proces był nieudany, przez co należy rozumieć nieosiągnięcie pożądanych parametrów spawania. W konsekwencji, opracowanie technologii spawania polega na wykonaniu wielu prób i błędów, polegających na weryfikacji założeń teoretycznych, co następuje poprzez kolejne próby. Proces taki potrafi być długotrwały. Do jego przeprowadzenia oddelegowany jest personel posiadający odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia wydane przez uprawnione jednostki, a także doświadczenie. Efekt każdej z prób, stanowiący otrzymane spoiwo materiałów, jest badany w laboratorium wnioskodawcy pod kątem spełnienia określonych parametrów. Dopiero, kiedy otrzymana w wyniku badań technologia spawania spełnia, określone przez odpowiednie przepisy normy, wnioskodawca występuje do zewnętrznego organu o zatwierdzenie. Należy jednak zaznaczyć, iż normy dotyczące technologii spawania nie przedstawiają sposobu uzyskania samej technologii, lecz określają jedynie parametry wytrzymałości oraz własności spoin. To w jaki sposób wnioskodawca otrzyma dane parametry, opisane przez funkcjonujące normy, zależy tylko i wyłącznie od efektów przeprowadzonych przez niego badań i zastosowanych materiałów. W momencie, gdy w wyniku badań wnioskodawca otrzyma technologię spawania spełniającą dane normy, opracowywana zostaje przez niego instrukcja spawania PWPS. W instrukcji opisuje się cały proces uzyskania technologii, wszystkie czynności i parametry. Taka instrukcja spawania zostaje zgłoszona do odpowiedniego organu. Następnie wnioskodawca w siedzibie własnej firmy, razem z inspektorem organu – jednostki notyfikowanej, przeprowadza proces spawania zgodnie z instrukcją PWPS. Efekt takiego procesu stanowi próbka, która następnie jest badana w akredytowanym laboratorium organu. Jeżeli opracowana technologia jest zgodna z obowiązującymi normami, co zostanie określone również na podstawie badań laboratoryjnych, organ wyda dokument, w którym dopuści daną technologię spawania do wykorzystania w bieżącej działalności wnioskodawcy. Co istotne, organ jedynie bada przedstawioną próbkę, a wynikiem przeprowadzonych badań jest zatwierdzenie technologii lub nie. Organ ani jego laboratorium nie udzielają wnioskodawcy pouczeń dotyczących sposobu opracowania technologii. Obecność przedstawiciela jednostki notyfikowanej ma na celu jedynie potwierdzenie wykonania próbki testowej w warunkach i przy użyciu parametrów, podanych w PWPS, a uzyskanych na wskutek wcześniejszej działalności badawczej, związanej z opracowaniem poprawnej technologii spawania. W tym miejscu należy podkreślić, że wnioskodawca, w zależności od potrzeb klientów, świadczy usługi spawania różnego rodzaju materiałów, m.in.: metali, ich stopów oraz różnego rodzaju kompozytów. W konsekwencji, w praktyce wnioskodawcy, opracowywanie nowych technologii spawania jest procesem praktycznie ciągłym. Wnioskodawca opracował do tej pory ponad 130 różnych technologii spawania, które znalazły zatwierdzenie w badaniach przeprowadzanych przez właściwe organy.
Spółka ponadto opracowuje procesy, których zadaniem jest aby materiały wykorzystywane w warunkach podwyższonych temperatur nie traciły swoich właściwości. W przypadku np. materiałów wykorzystywanych do budowy kotłów ma to krytyczne znaczenie, gdyż są one wystawiane na działanie ekstremalnych temperatur. Gdyby wygięty materiał w miejscu odkształcenia utracił chociażby część swojej wytrzymałości mogłoby np. dojść do wybuchu. Dlatego też wnioskodawca wykorzystując wiedzę swoją i zatrudnionych osób, przy wykorzystaniu posiadanego laboratorium tworzy technologię wygięcia materiałów, m.in.: metali, które nie powodują jego pocienienia lub zmiany owalizacji. Do tego z kolei konieczne jest wykorzystanie odpowiednich parametrów energii i materiałów. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca zaobserwował na rynku zapotrzebowanie na dostawę elementów serwisowych do specjalistycznych kotłów.
W dniu podjęcia decyzji o przystąpieniu do opracowania technologii produkcji panelu wnioskodawca nie posiadał materiałów lub urządzeń, dzięki którym mógłby przystąpić do badań nad opracowaniem nowej technologii. Dlatego też pierwsze działania wnioskodawcy musiały polegać na stworzeniu koncepcji opracowania technologii spawania. Koncepcja określała w pierwszej kolejności sprzęt i urządzenia konieczne dla przystąpienia do samych badań nad opracowaniem nowej technologii, koniecznej dla produkcji paneli. Pracownicy wnioskodawcy na etapie koncepcji zweryfikowali możliwe do zastosowania metody spawania, z których jako najodpowiedniejsza została wybrana metoda łuku krytego, której wcześniej nie stosowano w praktyce wnioskodawcy. Dlatego też, opracowanie nowej technologii spawania wymagało w tym przypadku większych nakładów pracy i wykorzystania szerokiego katalogu materiałów. Stworzona koncepcja opracowania technologii spawania w pierwszej fazie przyjęła wymiar teoretyczny. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż dla przystąpienia do badań w celu uzyskania odpowiedniej technologii spawania konieczne jest przeprowadzenie ich z wykorzystaniem określonych urządzeń, których wnioskodawca jeszcze nie posiadał. Należy zaznaczyć, że podstawowym elementem koncepcji jest określenie rodzajów wymaganych urządzeń, które razem pozwolą wnioskodawcy podjąć pracę nad opracowaniem nowej technologii spawania, koniecznej dla produkcji panelu do kotła. W ten sposób pracownicy działu spawalniczego, posiadający odpowiednie wykształcenie kierunkowe, wiedzę i kompetencje przy współpracy z kierownikami projektu stworzyli koncepcję opracowania nowej technologii spawania. Założeniem produkcji panelu jest spawanie rur wykonanych z różnego rodzaju stopów metalu. Pomiędzy rurami znajduje się element łączący – płaskownik, do którego z obu stron zostają przyspawane rury. Planowana jest produkcja paneli o długościach sięgających 15m. Wśród materiałów koniecznych do przystąpienia do opracowania technologii spawania znalazły się m.in.: zaawansowana maszyna spawalnicza, która umożliwia stosowanie szerokiego zakresu parametrów spawania, sterowana komputerowo. Konieczne stało się nabycie kalibrownicy, której zadaniem jest zapewnienie kalibracji co do dziesiątych części milimetra płaskownika. Przed przystąpieniem do spawania materiały muszą zostać oczyszczone z wszelkiego rodzaju zanieczyszczeń. Dlatego też konieczne stało się nabycie urządzenia do piaskowania i śrutowania. Ze względu na rozmiar panelu do maszyny spawającej dorobiono specjalne stojaki. Również ze względu na rozmiar panelu konieczne stało się nabycie suwnic, które umożliwiają przenoszenie paneli i wykonywanie kolejnych spoin oraz specjalistyczny wózek do transportu – przemieszczania elementów w międzyfazie produkcji. Ze względu na konieczność wykonania spawania z obu stron łączenia rury i płaskownika suwnice wyposażone będą w urządzenia służące obracaniu paneli. W tym miejscu wypada podkreślić, iż wszystkie urządzenia i ich części, z którymi kontakt mają elementy spawane muszą zostać pokryte teflonem lub specjalistycznym materiałem zabezpieczającym, dla zapewnienia odpowiedniej sterylności i ochrony antykorozyjnej. Dopiero nabycie wskazanych powyżej materiałów w postaci urządzeń umożliwi przystąpienie do opracowania technologii spawania, która po zatwierdzeniu przez odpowiedni organ będzie równoznaczna z technologią produkcji panelu. Nabycie wskazanych powyżej elementów jest konieczne dla opracowania nowej technologii spawania, która umożliwi rozpoczęcie produkcji paneli. Każdy ze wskazanych powyżej elementów jest niezbędny i dopiero ich połączenie w jednym ciągu technicznym umożliwi prace nad nową technologią, a następnie produkcję. Natomiast, mając na uwadze konieczność wykonywania w ramach panelu opisanych powyżej okienek, konieczne stało się również nabycie specjalistycznej giętarki, która odpowiednio programowana umożliwi dodanie do panelu specjalnego okienka. Również w odniesieniu do efektów prac giętarki konieczne stanie się przeprowadzenie badań RTG dla uzyskania efektu gięcia, który nie doprowadzi do pogorszenia właściwości materiału. Samo okienko nie może natomiast funkcjonować bez zasłonięcia go poprzez przyspawanie specjalnej stalowej skrzynki wypełnionej zaprawą wysokotemperaturową. Ze względu na grubość materiału, z którego zostanie wykonana skrzynka konieczne jest nabycie specjalistycznej krawędziarki, która wykonywała będzie elementy ww. skrzynki. Elementem koniecznym dla opracowania technologii produkcji panelu, jak zaznaczono powyżej, jest przeprowadzenie badań nieniszczących, w tym badań RTG. Ze względu na konieczność zapewnienia wytrzymałości panelu badania RTG będą wykonywane każdorazowo, przy każdym wyprodukowanym elemencie. Odrębne badania RTG przeprowadzane będą w przypadku elementów giętych, opracowanych na potrzebę montażu w panelu okienek i skrzynek. W konsekwencji, konieczne stało się skonstruowanie w hali wnioskodawcy wydzielonego obszaru, otoczonego przez bloki żelbetowe pokryte ołowiem, w którym umieszczone zostanie urządzenie do wykonywania prześwietleń elementów giętych.
Podejmowana działalność:
1. Ma charakter twórczy – gdyż jej celem jest stworzenie nowych technologii spawania i gięcia, niepowielanych wcześniej w praktyce wnioskodawcy, co będzie podstawą opracowania nowego produktu – panelu serwisowego kotłów.
2. Prowadzona jest w sposób systematyczny – w sposób metodyczny, uporządkowany i zaplanowany, a charakter działalności świadczy, iż w taki sam sposób będą prowadzone również w przyszłości. Wnioskodawca w ramach swojej działalności opracowuje nowe technologie spawania. Czynności te podejmowane są w sposób ciągły co zaowocowało stworzeniem już ponad 130 nowych technologii spawania.
3. Obejmuje prace rozwojowe, w ramach których wnioskodawca wykorzystuje dostępna i posiadaną wiedzę i umiejętności w celu opracowania nowych technologii.
4. Wykorzystanie i łączenie posiadanej obecnie wiedzy prowadzi do powstania wartości dodanej w postaci nowej technologii.
5. Nie stanowi rutynowych i okresowych zmian w produktach. Przedmiot działalności gospodarczej wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku stanowi działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.
Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie badań naukowych. W okresie realizacji opisanego powyżej projektu rozwojowego, dotyczącego opracowania technologii spawania i gięcia wykorzystywanej podczas produkcji paneli kotłów, poniesione na niego nakłady ujmowane są wstępnie jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Po zakończeniu projektu, rozumianym jako zatwierdzenie opracowanej technologii przez właściwy organ oraz opracowanie technologii gięcia materiałów niepowodującej pogorszenia ich właściwości, jeśli działania w ramach projektu zakończyły się powodzeniem i zapadła decyzja o jego wdrożeniu, a zwrot z uzyskanych przychodów jest bardzo prawdopodobny, poniesione nakłady są aktywowane jako wartość niematerialna i prawna oraz amortyzowane przez okres ekonomicznej użyteczności tych prac, wyznaczony co do zasady okresem zawartych umów, których przedmiotem jest wykorzystanie rezultatów tych prac rozwojowych, przy czym okres amortyzacji jest nie krótszy niż 12 miesięcy i nie dłuższy niż 5 lat, licząc od następnego miesiąca po zaewidencjonowaniu wartości niematerialnej i prawnej. Decyzja o aktywowaniu nakładów na prace rozwojowe jako wartości niematerialnych i prawnych i ich amortyzacji, podejmowana jest w oparciu o warunki wskazane w art. 16b ust. 2 pkt 3 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „uCIT”, „updop”) oraz adekwatne im art. 33 ust. 2 pkt 1 – 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:
– produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
– techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
– koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
Wnioskodawca posiadał będzie odrębną dla opisanego projektu ewidencję kosztów materiałów, które stanowiły będą ich wartości fakturowe. Dla opracowania nowej technologii spawania oraz gięcia, nad którą pracę stanowiły będą prace rozwojowe konieczne jest poniesienie kosztów związanych z nabyciem materiałów w postaci elementów opisanych powyżej: zaawansowanej maszyny spawającej, suwnic wraz z wyposażeniem, urządzenia do śrutowania i piaskowania, opracowania pomieszczenia badań RTG wraz z wyposażeniem. Wszystkie te elementy połączone tworzą technologię produkcji panelu kotła.
Ponadto, kosztem technologii jest również koszt nabycia giętarki i krawędziarki, bez których niemożliwe stałoby się opracowanie elementów panelu kotła. W przypadku nabycia niektórych z opisanych powyżej urządzeń bez związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi, urządzenia te stanowiłyby środki trwałe o wartości przekraczającej 10.000 zł, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Wówczas, wnioskodawca ująłby nabywane aktywa w ewidencji środków trwałych i dokonywał odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej.
Wątpliwości Spółki
Spółka szukała potwierdzenia swojego stanowiska, iż jej działalność polegająca na opracowaniu nowych technologii spawania i gięcia materiałów, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 uCIT w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej przewidzianej w art. 18d uCIT.
Ponadto, zdaniem Spółki, koszty przez nią ponoszone na opracowanie nowej technologii spawania i gięcia, a przez to również produkcji panelu kotła będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 uCIT.
Spółka uważa też, że jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a uCIT, odpisów amortyzacyjnych od Projektów zakończonych sukcesem i amortyzowanych jako wartości niematerialne i prawne w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, dotyczących opracowania nowej technologii spawania i gięcia, a przez to również produkcji panelu kotła.
Stanowisko Organu
Organ tylko częściowo zgodził się z podatnikiem i wskazał, iż zgodnie z art. 4a pkt 26 uCIT przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Warunki ulgi
Stosownie do art. 4a pkt 28 uCIT, Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawa SWIN”), prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.
W myśl art. 18d ust. 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:
1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.
Zgodnie z art. 18d ust. 2a uCIT, W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.
Organ stwierdza, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:
1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 – 3 ustawy o CIT,
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Działalność twórcza
Z ustawowej definicji wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.
W ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).
Prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Organ zwraca uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 uCIT oraz art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.
Reasumując, organ zgodził się ze Spółką, iż ma ona prawo do zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 18d Ustawy CIT.
Wyłączenia z kosztów kwalifikowanych
Jednakże, Organ nie podzielił w pełni stanowiska Spółki w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT.
Organ przypomniał, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.
Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.
Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W tym miejscu Organ zauważa, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.
Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Organ przyznał, ze ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.
Dodatkowo, podkreślono, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (…).
Pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.
Organ zgodził się ze Spółką, że ponoszone koszty wynagrodzeń pracowników biorących udział w opracowaniu opisanej we wniosku technologii spawania i gięcia, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas nieobecności pracowników, mogą stanowić koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
Jednakże koszty stanowiące koszty materiałów (materiały zużywane w trakcie opracowania technologii, nabyte urządzenia, części, podzespoły, narzędzia służące do obsługi procesu produkcji w postaci suwnic i podajników) i surowców mogą stanowić koszt kwalifikowany ale tylko wtedy gdy nie spełniają warunków uznania ich za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.
Odpisy amortyzacyjne
Organ wskazał ponadto, iż stosownie do art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.
Art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. mówi, że: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
Powyższe przesłanki są spełnione. Organ zgodził się zatem, iż Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od Projektów zakończonych sukcesem i amortyzowanych jako wartości niematerialne i prawne w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, dotyczących opracowania nowej technologii spawania i gięcia, a przez to również produkcji panelu kotła.
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.220.2023.2.ZK
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.