Trybunał Konstytucyjny wydał 4 lipca 2023 r. orzeczenie o sygn. SK 14/21, w którym uznał podatkową definicję budowli -z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – za niezgodną z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej oraz nakazał Parlamentowi poprawienie wadliwego przepisu. Straci on moc obowiązującą za półtora roku. Jakie były motywy takiego rozstrzygnięcia i co ono oznacza dla podatników i gmin?
Geneza postępowania
Spółka Zakłady Tłuszczowe „Kruszwica” S.A. (dalej: skarżąca) wniosła o stwierdzenie niezgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.; dalej: u.p.o.l. lub ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 7 i art. 10, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji.
Wnioskiem z 24 sierpnia 2015 r. skarżąca zwróciła się do Burmistrza Kruszwicy (dalej też: organ pierwszej instancji) z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 w łącznej kwocie 1 890 234 zł. Jako przyczyny złożenia korekty wskazała:
– nienależne wykazanie do opodatkowania użytków rolnych oraz nieużytków niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zakwalifikowanie do opodatkowania jako budowli obiektów, które jej zdaniem winny zostać opodatkowane jako budynki;
– błędne opodatkowanie budynków jako budowli;
– wykazanie do opodatkowania jako budowli obiektów wcześniej zlikwidowanych.
Wniosek skarżącej dotyczył również sieci oraz instalacji stanowiących części budynków, opodatkowania całości urządzeń technicznych bez uwzględnienia jedynie ich części budowlanych oraz obiektów niewskazanych wprost w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, ze zm.; dalej: prawo budowlane). Jednocześnie we wniosku zasygnalizowano, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wykazano wiat oraz fundamentów pod urządzenia wymienionych z nazwy w prawie budowlanym.
Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w tym zasięgnięciu opinii rzeczoznawcy budowlanego, organ pierwszej instancji w decyzji z 13 marca 2017 r. uwzględnił wniosek strony jedynie w pewnym zakresie. W całości uznał za zasadny wniosek w części dotyczącej użytków rolnych oraz nieużytków niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Uznał również wniosek odnośnie do obiektów zlikwidowanych oraz budowli opodatkowanych jako budynki. Częściowo uwzględnił wniosek w odniesieniu do sieci oraz instalacji znajdujących się w budynkach oraz w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych jako budowli, jak również obiektów niewymienionych – zdaniem skarżącej – w prawie budowlanym. Wniosek nie został zaś uznany za zasadny w zakresie, w jakim dotyczył kwestii przyjęcia do opodatkowania budynków opodatkowanych jako budowle.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podobnie Sądy I (WSA) i II instancji (NSA). Sprawa trafiła ostatecznie do Trybunału.
Analizowane przepisy
Trybunał przypomniał, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. „Użyte w ustawie określenia oznaczają:
1) budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem”.
Art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. stanowią: „Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (…)
2) budynki lub ich części;
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.
Wątpliwości konstytucyjne dotyczą w istocie definicji legalnej budowli.
Dotychczasowe stanowiska TK
Trybunał przypomniał, że już dwukrotnie podnosił wątpliwości konstytucyjne dotyczące zaskarżonej regulacji prawnej oraz wskazywał na konieczność jej zmiany.
Po raz pierwszy, w wyroku o sygn. P 33/09, w którym Trybunał wskazał: „prezentacja przez Trybunał Konstytucyjny rozbudowanych rozważań dotyczących aparatury pojęciowej przyjętej w u.p.o.l. pozwala zwrócić ustawodawcy uwagę na konieczność usunięcia licznych mankamentów legislacyjnych obarczających wskazaną ustawę. Zaznaczyć należy przy tym, że eliminacja stwierdzonych wad może nastąpić – teoretycznie – na dwa sposoby:
1) przez nadanie poprawnego kształtu definicjom zawartym w u.p.b. i odwołującym się do nich definicjom występującym w u.p.o.l. lub
2) przez opracowanie autonomicznych definicji dla u.p.o.l.
Podkreślić jednak trzeba, iż jako optymalne jawi się drugie z tych rozwiązań, gdyż otwarte definicje wyrażeń «budowla» i «urządzenie budowlane», sformułowane w u.p.b., akceptowalne na gruncie prawa budowlanego, nie mogą być – ze względu na zakaz wykładni per analogiam na niekorzyść podatnika – stosowane w jednakowy sposób, czyli w pełnym zakresie na gruncie prawa podatkowego”.
Po raz drugi, po upływie prawie dziesięciu lat od wydania wyroku o sygn. P 33/09, w postanowieniu sygnalizacyjnym z 15 grudnia 2020 r., sygn. S 3/20 (OTK ZU nr A/2020, poz. 73), w którym Trybunał, na podstawie art. 35 ust. 1 u.o.t.p.TK, wskazał Sejmowi i Senatowi oraz Ministrowi Finansów na istnienie uchybień w prawie, których usunięcie jest niezbędne do zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., polegających na zawarciu w tym przepisie odwołania do przepisów prawa budowlanego, co nie pozwala na zrekonstruowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pomimo upływu prawie dwunastu lat od wydania wskazanego wyroku oraz ponad dwóch i pół roku od wydania wskazanego postanowienia sygnalizacyjnego, ustawodawca nie dokonał zmian w zaskarżonej regulacji prawnej.
W postanowieniu sygnalizacyjnym o sygn. S 3/20, które dotyczyło definicji legalnej budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., Trybunał zauważył, że przepis ten budzi poważne wątpliwości co do jednoznaczności i precyzyjności określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o czym świadczą chociażby bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, a także bardzo liczne wypowiedzi w doktrynie prawa finansowego na jego temat. Zawarcie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odwołania do przepisów prawa budowlanego nie pozwala na zrekonstruowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Określenie przedmiotu opodatkowania ma kluczowe znaczenie dla podatników w kontekście wywodzonych z art. 2 Konstytucji zasad: zaufania obywatela do państwa, bezpieczeństwa prawnego oraz określoności prawa. Już na podstawie samego brzmienia przepisów ustawy podatkowej podatnik powinien wiedzieć, bez większych wątpliwości, czy podlega w danym stanie faktycznym opodatkowaniu, czy też nie. Tymczasem w wypadku budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest możliwe zrekonstruowanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie na podstawie ustawy podatkowej, jaką jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Konieczne jest bowiem odwołanie się do przepisów prawa budowalnego, które również nie pozwalają na precyzyjne ustalenie – dla celów podatkowych – czy dany obiekt podlega opodatkowaniu jako budowla, czy też nie.
Motywy orzeczenia Trybunału
Zdaniem Trybunału, z art. 84 i art. 217 Konstytucji wynika podwyższony standard określoności prawa właściwy prawu daninowemu. Wymienione w art. 217 Konstytucji elementy konstrukcji prawnej podatku, a w szczególności przedmiot opodatkowania, muszą wynikać z ustawy i być uregulowane na tyle precyzyjnie, aby podatnik wiedział czy ustawa łączy z dotyczącym go stanem faktycznym lub prawnym obowiązek podatkowy czy też nie. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych normuje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w art. 2 ust. 1, wskazując, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty, budynki oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który określa budowle jako przedmiot podatku od nieruchomości, nie definiuje ich jednak. Dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne jest sięgnięcie do definicji legalnej budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przepis ten jednak również nie zawiera autonomicznej definicji legalnej budowli na potrzeby podatkowe, ale odsyła aż dwukrotnie do przepisów prawa budowlanego, a więc przepisów niepodatkowych. Odesłanie do ogólnego pojęcia „przepisów prawa budowlanego” jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r., poz. 682), powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej, który zaliczałby się do prawa budowlanego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie można precyzyjnie ustalić, które – czy to ustawowe czy podustawowe akty prawne – należą do prawa budowlanego, argumentuje Trybunał.
Co za tym idzie podatnik nie może mieć pewności czy dany akt prawny, nawet rangi ustawowej, będzie przez organ podatkowy uznany czy też nie za należący do prawa budowlanego, a przez to kształtujący przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości w jego sytuacji faktycznej lub prawnej.
Co więcej, w ocenie Trybunału nie jest dopuszczalne regulowanie w ustawie niepodatkowej tak istotnych elementów konstrukcji prawnej podatku jak jego przedmiot. Zaś, fundamentalną kwestią z pespektywy prawidłowego wypełnienia przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego jest właściwe ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Posłużenie się przez ustawodawcę w definicji legalnej budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ogólnym odesłaniem do „przepisów prawa budowlanego” uniemożliwia podatnikom ustalenie na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej czy należące do nich budowle są objęte podatkiem od nieruchomości czy też nie.
Z tych powodów Trybunał uznał definicję legalną budowli na potrzeby podatku od nieruchomości za sprzeczną z podwyższonym standardem określoności prawa daninowego, wynikającym z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Powoduje to konieczność uznania w całości art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji.
Co dalej?
Mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, Trybunał postanowił odroczyć termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. o 18 miesięcy. Pozwolić to ma ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości, bez odwołań do ustaw spoza prawa podatkowego.
W ocenie Trybunału ustawodawca wprowadzając nową definicję legalną budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która nie będzie odwoływała się do ustaw niepodatkowych, powinien również zmienić obowiązującą definicję legalną budynku, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., która również odwołuje się do „przepisów prawa budowlanego”.
Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy.
Spodziewać się zatem musimy zupełnie nowej definicji budowli (i zapewne też budynku), już w samym akcie prawnym regulującym podatek od nieruchomości. Sejm został zobowiązany (po raz kolejny) do działania w tej sprawie przez Trybunał.
Dla Gmin oznacza to, iż podatnicy zyskają nowe argumenty celem podważenia otrzymanych dotychczas decyzji w sprawach, które oparto na omawianej regulacji mimo, iż istniały wątpliwości co do kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania do budowli lub budynku (np. zbiorniki, elementy stacji benzynowych, elementy fabryk itp.). Wyrok ten może być też podstawą dla nowych podatników podjęcia decyzji o złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty.
Foto A.Jankiewicz: https://trybunal.gov.pl.
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.