Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 21 lutego 2024r. wydał ciekawą interpretację podatkową dotyczącą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaty Miastu wynagrodzenia.
Stan faktyczny
Z pytaniem do KIS zwróciła się Spółka prowadząca działalność w branży deweloperskiej, a jej głównym przedmiotem działalności zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym jest działalność holdingów finansowych (64.20.Z) oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (41.10.Z)
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka będzie realizować inwestycję budowlaną, która ma polegać na wybudowaniu zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i elementami zagospodarowania terenu (dalej: „Inwestycja”).
Jednym z elementów Inwestycji będzie wykonanie przez Spółkę dróg wewnętrznych oraz wjazdów do garaży podziemnych. Jest to działalnie niezbędne dla umożliwienia mieszkańcom dojazdu do budynków oraz do garaży podziemnych zlokalizowanych pod budynkami.
Wykonanie Inwestycji, w tym dróg oraz dojazdów stanowi inwestycję niedrogową w rozumieniu art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 645 ze zm., dalej: „ustawa drogowa”). Warunkiem korzystania przez przyszłych mieszkańców z dróg wewnętrznych i dojazdów do garaży, czyli warunkiem funkcjonowania inwestycji niedrogowej, jest budowa/przebudowa drogi publicznej i przyłączenie inwestycji niedrogowej do drogi publicznej. Innymi słowy niezbędne jest połączenie wybudowanego zespołu budynków z drogą publiczną po jej budowie/przebudowie.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy drogowej, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia, a szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg publicznych określa umowa między zarządcą drogi, a inwestorem inwestycji niedrogowej.
Na podstawie powyższych przepisów Spółka, jako inwestor, będzie zobowiązana do wybudowania fragmentu drogi publicznej (dalej: „Droga”) niezbędnego do przyłączenia inwestycji niedrogowej – wybudowanego zespołu budynków do drogi publicznej, przy czym warunki budowy Drogi określa umowa dotycząca ustalenia szczegółowych warunków budowy układu komunikacyjnego w celu polepszenia obsługi komunikacyjnej terenów Inwestycji (dalej: „Umowa”), która została zawarta dnia 9 października 2023 r. pomiędzy zarządcą drogi publicznej tj. (…) (dalej: Miasto”), a Spółką.
Zgodnie z Umową, Miasto jako zarządca drogi publicznej, uzyska decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (dalej: „Decyzja ZRiD”) w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 162 ze zm. (dalej: „Specustawa”)
Umowa zawiera postanowienie, zgodnie z którym Miasto złoży wniosek o wydanie Decyzji ZRiD, natomiast Droga zostanie wybudowana przez Spółkę z własnych środków na terenach przejętych przez Miasto od dotychczasowych właścicieli lub użytkowników wieczystych na podstawie Decyzji ZRiD. Po wybudowaniu Drogi zostanie ona nieodpłatnie przekazana Miastu przez Spółkę.
Zgodnie z Umową, na skutek wydania Decyzji ZRiD w zakresie obejmującym Drogę, wywłaszczeniu będą podlegać nieruchomości będące w użytkowaniu wieczystym, stanowiące własność osób trzecich lub własność Skarbu Państwa.
Ponadto, zgodnie z Umową, wszelkie koszty związane z wykonaniem Umowy ponosi Spółka (jako inwestor) i z tego tytułu nie będzie się ona ubiegała od Miasta o zwrot poniesionych na to nakładów. Spółka poniesie w związku z wykonaniem Umowy następujące koszty w zakresie:
1) przygotowania dokumentacji dot. budowy Drogi, obejmującej między innymi: projekt budowlano-wykonawczy oraz dokumentację, wraz z wymaganymi uzgodnieniami niezbędnymi do złożenia wniosku o wydanie Decyzji ZRiD;
2) realizacji Drogi w zakresie opisanym w Umowie;
3) wypłaty na rzecz Miasta wynagrodzenia za umożliwienie Spółce prowadzenia inwestycji niedrogowej w wysokości równowartości wypłaconego przez Miasto odszkodowania za nieruchomości objęte Decyzją ZRiD, w szczególności Spółka zobowiązana jest do poniesienia odszkodowań za wywłaszczenie nieruchomości, odszkodowań za wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych i innych kosztów, których obowiązek zapłaty wynikać będzie z realizacji Decyzji ZRiD w odniesieniu do nieruchomości przeznaczonych pod Drogę (dalej: „Odszkodowania”).
Zgodnie z Umową, Spółka zobowiązana będzie w terminie ustalonym w Umowie do przekazania Miastu, celem zabezpieczenia roszczeń podmiotów, którym przysługują prawa do nieruchomości przeznaczonych pod budowę Drogi, kwoty (…) zł netto (dalej: „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie zostanie przeznaczone przez Miasto do wypłaty Odszkodowań na rzecz właścicieli lub użytkowników wieczystych nieruchomości, które zostaną wywłaszczone na rzecz Miasta na podstawie Decyzji ZRiD.
Ponadto Umowa przewiduje obowiązek przekazania Miastu przez Spółkę, przed złożeniem przez Miasto wniosku o wydanie Decyzji ZRiD, jednego egzemplarza operatu szacunkowego sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego określającego wartość rynkową części nieruchomości przeznaczonych pod Drogę w celu ustalenia wstępnej wysokości Odszkodowań przysługujących podmiotom, którym przysługują prawa do nieruchomości przeznaczonych pod budowę Drogi.
Ponieważ zgodnie z art. 18 ust. 1e Specustawy w przypadku, w którym dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej odpowiednio wyda tę nieruchomość lub wyda nieruchomość i opróżni lokal oraz inne pomieszczenia niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wydaniu decyzji, doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności albo w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5% wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego, to zgodnie z postanowieniami Umowy szacowana kwota Odszkodowań zostanie powiększona o 5%. Ponadto Umowa przewiduje powiększenie szacowanej kwoty Odszkodowań o rezerwę w wysokości 5%.
Tym samym, w przypadku, gdy z operatu szacunkowego będzie wynikać, że wartość Odszkodowań będzie wyższa niż Wynagrodzenie, Spółka na wezwanie Miasta przekaże Miastu dodatkowo kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z operatu szacunkowego, a Wynagrodzeniem (dalej: „Wynagrodzenie Uzupełniające”).
Zgodnie z Umową, Miasto, za umożliwienie Spółce prowadzenia inwestycji niedrogowej, wystawi na rzecz Spółki fakturę VAT z 23% stawką podatku VAT, na kwotę w wysokości równowartości wypłaconych przez Miasto Odszkodowań za wywłaszczone lub nabyte pod budowę Drogi nieruchomości, tj. na kwotę Wynagrodzenia oraz Wynagrodzenia Uzupełniającego (dalej: „Faktura”).
Ponadto w przypadku, gdy ostateczna wysokość Odszkodowań będzie wyższa niż kwota Wynagrodzenia oraz Wynagrodzenia Uzupełniającego, Spółka zobowiązana będzie do zapłaty różnicy w terminie 30 dni od daty doręczenia stosowanego wezwania, wystawionego przez Miasto (dalej: „Dopłata”). W takim przypadku Miasto wystawi na rzecz Spółki fakturę korygującą (dalej: „Faktura Korygująca”)
Ponadto gdy ostateczna wysokość Odszkodowań będzie mniejsza niż kwota przekazana przez Spółkę na rzecz Miasta, tj. Wynagrodzenie powiększone o Wynagrodzenie Uzupełniające, Miasto zwróci Spółce różnicę w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja zawierająca ustalenie odszkodowania stanie się ostateczna. Zwrot różnicy zostanie odpowiednio udokumentowany fakturą korygującą.
W oparciu o tak sformułowane zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wypłaconego na rzecz Miasta Wynagrodzenia, Wynagrodzenia Uzupełniającego oraz Dopłat.
Stanowisko organu
Organ wskazał, iż zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop” lub „ustawa o CIT”).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
Warunki uznania wydatku za koszt
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.
Zawiązek
Organ przy tym zauważa, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.
Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Wynagrodzenie stanowi koszt
Organ biorąc powyższe pod uwagę zgodził się ze Spółką, iż będzie ona uprawniona do zaliczenia przekazanego Miastu Wynagrodzenia, Wynagrodzenia Uzupełniającego oraz ewentualnych Dopłat do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przesądza o tym fakt, że ww. wydatki zostały poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, są uzasadnione ekonomicznie i są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatki te musiały zostać poniesione, aby Spółka mogła osiągnąć przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Moment zaliczenia do kosztów
Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów Organ wskazał, iż podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.
W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:
- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.
Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.
Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.
Art. 15 ust. 4 updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Biorąc powyższe pod uwagę, Organ stwierdza, iż wydatki na rzecz Miasta z tytułu przekazanego Miastu Wynagrodzenia, Wynagrodzenia Uzupełniającego oraz ewentualnych Dopłat nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja polegająca na wybudowaniu zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i elementami zagospodarowania terenu, zmierzająca do uzyskania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży budynków/lokali. W tym też zakresie będą to w istocie koszty prowadzące do powstania towaru/produktu. Tym samym należy stwierdzić, że zrealizowanie celu gospodarczego Spółki, to jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych budynków/lokali uzależnione będzie od poniesienia wskazanych przez Spółkę wydatków na rzecz Miasta. Jednocześnie należy zauważyć, że koszty te nie powstaną samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwi to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych budynków/lokali.
Organ konkluduje, że wydatki z tytułu zapłaty na rzecz Miasta Wynagrodzenia, Wynagrodzenia Uzupełniającego oraz ewentualnie przekazanej Miastu dopłaty będą stanowiły dla Spółki koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali powstałych w ramach inwestycji (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Organ wskazał, że koszty realizacji inwestycji drogowej związanej z przedsięwzięciem deweloperskim podnoszą atrakcyjność realizowanej inwestycji deweloperskiej, koszty te nie dotyczą ogólnie prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, oraz obowiązek ich ponoszenia i powiązanie z konkretną inwestycją wynika z art. 16 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.
Data wydania: 2024-02-13
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.667.2023.3.IN
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
