Wydaje się, iż w sprawie przychodu pracownika z tytułu zapewnienia mu przez pracodawcę noclegów orzekano już tak wiele razy, że kwestia powinna być wystarczająco rozstrzygnięta a przepisy zinterpretowane dogłębnie i definitywnie. Najgłośniejszym orzeczeniem był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r. K 7/13, gdzie TK uznał, iż za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Jednakże, 15 lutego 2024 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał kolejną interpretację niekorzystną dla podatnika- pracownika i płatnika – pracodawcy. Uznał, iż w sytuacji, gdy pracodawca − mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy − zapewni pracownikowi nocleg, to wartość tego świadczenia będzie stanowić dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń
Wątpliwości pracodawcy
Z pytaniem do KIS zwróciła się Spółka prowadząca działalność gospodarczą w branży budowlanej. Do segmentów operacyjnych Wnioskodawca zalicza się między innymi działalność budowlano-remontową. Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Ze względu na specyfikę pracy, która polega na realizowaniu projektów na terytorium całego kraju, pracownicy związani z konkretnymi budowami, w umowach o pracę – jako miejsce świadczenia pracy – mają wskazany teren określonych budów. W przypadku konieczności relokacji pracownika na teren innej budowy następuje zmiana miejsca świadczenia pracy – w drodze zmiany umowy o pracę z tym pracownikiem.
Tym samym, wyjazdy pracowników związane z wykonywaniem pracy na obszarze wskazanym w umowie nie stanowią podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy. Z tego względu Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet przysługujących pracownikom w przypadku podróży służbowych.
W sytuacji, gdy budowa jest prowadzona poza miastem, w którym znajduje się siedziba Wnioskodawcy oraz poza miejscem zamieszkania pracowników i jest to uzasadnione interesem Wnioskodawcy, Wnioskodawca finansuje bezpośrednio zaangażowanym pracownikom noclegi na czas trwania tych prac.
Wnioskodawca poszukuje optymalnych dla siebie rozwiązań, tak więc w zależności od miejscowości, w której prowadzone są prace, noclegi są zapewniane odpowiednio w hotelach, hotelach pracowniczych lub wynajmowanych mieszkaniach. Wnioskodawca opłaca pracownikom noclegi wyłącznie na czas realizowanej budowy.
Spółka powzięła wątpliwości co do jej obowiązków jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sfinansowaniem przez płatnika noclegu swoim pracownikom, którzy będą wykonywali pracę na budowach znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ale poza miastem, w którym znajduje się siedziba Wnioskodawcy (jako pracodawcy) i jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracowników. W kontekście tych właśnie obowiązków płatnika zapytanie Wnioskodawcy dotyczy tego, czy powinien on – jako płatnik – zakwalifikować wartość finansowanych przez siebie noclegów zapewnianych nieodpłatnie swoim pracownikom wykonującym pracę na ww. budowach, jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uwzględniających tak udzielone swoim pracownikom świadczenia.
Miejsce zamieszkania (rozumiane jako miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu) pracowników będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jest położone poza miejscowością, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy zgodnie z zawartymi umowami o pracę.
Miejsce zamieszkania niektórych pracowników będących przedmiotem zapytania może znajdować się w miejscowości, w której Wnioskodawca posiada siedzibę, natomiast miejsce zamieszkania innych pracowników będących przedmiotem zapytania może znajdować się w innych miejscowościach niż ta, w której Wnioskodawca posiada siedzibę. Natomiast tylko w sytuacji, gdy budowy są realizowane zarówno poza miastem, w którym znajduje się siedziba Wnioskodawcy jako pracodawcy, jak i poza miejscem zamieszkania pracowników, Wnioskodawca finansuje pracownikom będącym przedmiotem zapytania noclegi na czas trwania budowy.
Ze względu na specyfikę pracy, która polega na realizowaniu projektów na terenie całego kraju, pracownicy wykonujący pracę bezpośrednio związaną z konkretnymi budowami, w umowach o pracę mają wskazane miejsce wykonywania pracy jako miejsce położenia konkretnej budowy. Po zrealizowaniu budowy, każdorazowo pracownicy otrzymują aneksy do umów o pracę ze wskazaniem miejsca pracy nowej realizowanej budowy. Taka zmiana miejsca pracy następuje za zgodą pracowników, gdyż zmiana taka wymaga podpisania przez pracowników aneksu do umowy o pracę. Tym samym wyjazdy pracowników związane z wykonywaniem pracy na obszarze wskazanym w umowie nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy. Z tego względu pracodawca nie wypłaca pracownikom diet przysługujących w podróżach służbowych. Wyjazdy pracowników mają zatem bezpośredni związek z wykonywaniem przez ww. pracowników obowiązków wynikających z umowy o pracę, a finansowanie przez Wnioskodawcę noclegów dla tych pracowników nastąpi w celu wykonywania/realizacji przez nich zadań pracowniczych zgodnie z umową o pracę.
Przeniesienie pracowników na teren innej budowy w celu zmiany miejsca świadczenia pracy, w związku z którym Wnioskodawca zamierza zapewnić noclegi ww. pracownikom następować będzie na podstawie aneksów do umów o pracę podpisanych przez pracowników i Wnioskodawcę.
Wybór miejsca zakwaterowania dla pracowników w miejscu realizacji konkretnej budowy (czyli miejscu wykonywania przez nich pracy) następuje z inicjatywy Wnioskodawcy. Wnioskodawca kieruje się przy tym wyborze przede wszystkim czynnikami obiektywnymi takimi jak logistyka (czyli możliwie najbardziej optymalne umiejscowienie zakwaterowania pod kątem codziennego dojazdu pracowników na miejsce budowy), koszty zakwaterowania, dostępność zakwaterowania w pobliżu miejsca położenia konkretnej budowy. Zakwaterowanie pracowników w tak dobieranych miejscach następuje za zgodą pracowników, gdyż Wnioskodawca nie ma możliwości „przymusowego” zakwaterowania pracowników w danym miejscu (np. wynajętym lokalu mieszkalnym, pokoju hotelowym). Z drugiej strony, każdy z pracowników już na etapie podpisywania umowy o pracę z Wnioskodawcą ma pełną świadomość charakteru pracy, jaką będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy, czyli świadomość koniecznego pobytu w miejscach gdzie Wnioskodawca realizuje budowy, a także świadomość konieczności zmiany tego pobytu po zakończeniu realizacji danej budowy i rozpoczęcia innej budowy w innym miejscu Polski. Wynika z tego, że zgoda pracownika na zakwaterowanie w „oferowanym” mu miejscu (lokalu mieszkalnym, pokoju hotelowym) wyrażana jest w okolicznościach wyznaczonych przez obiektywne uwarunkowania dyktowane interesem Wnioskodawcy oraz obiektywne uwarunkowania dyktowane charakterem pracy świadczonej przez pracownika.
Zapewnienie finansowania noclegów (bezpłatnego zakwaterowania) pracownikom, o którym mowa we wniosku, leży w interesie Wnioskodawcy. Wnioskodawca realizuje projekty budowlane, których wykonanie jest przedmiotem umów zawieranych przez Wnioskodawcę ze swoimi kontrahentami. Wskutek wykonania tych projektów Wnioskodawca uzyskuje przychody, które umożliwiają funkcjonowanie Wnioskodawcy jako spółki kapitałowej, a także dają możliwość osiągnięcia zysku, co jest podstawowym celem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Prawidłowe wykonanie projektów budowlanych przez Wnioskodawcę byłoby niemożliwe bez zaangażowania pracowników wykonujących pracę bezpośrednio w miejscu, w którym zlokalizowana jest konkretna budowa. Ponieważ kolejne budowy realizowane są w różnych lokalizacjach na terytorium Polski, Wnioskodawca musi zapewnić fizyczną obecność w tych miejscach zatrudnionych przez siebie pracowników. Z punktu widzenia Wnioskodawcy działaniem zupełnie nieracjonalnym, lub obiektywnie niemożliwym, byłoby zatrudnianie – na potrzebny każdej kolejnej budowy – nowych pracowników stale zamieszkujących w pobliżu miejsc realizowania takiej budowy. Nie ma bowiem żadnej pewności, czy w miejscach tych możliwa byłaby rekrutacja pracowników spełniających wymagania Wnioskodawcy co do kwalifikacji zawodowych pracowników oraz ich doświadczenia zawodowego. Z tych względów Wnioskodawca bazuje na własnej, sprawdzonej kadrze pracowniczej, co z kolei wymusza na Wnioskodawcy rozwiązanie problemu logistycznego – zapewnienia niezakłóconej i nieuciążliwej dla pracowników obecności na miejscu danej budowy. Problem ten rozwiązywany jest przez Wnioskodawcę poprzez zapewnienie tym pracownikom nieodpłatnych noclegów w miejscach realizowanych projektów budowlanych. Zapewnienie noclegów dla pracowników, o których mowa we wniosku, logicznie i bezpośrednio wiąże się zatem z interesem Wnioskodawcy.
Wnioskodawca nie potrafi ocenić jak zachowaliby się poszczególni pracownicy, którym Wnioskodawca nie zapewniłby nieodpłatnego noclegu w miejscu realizowanej budowy. Jednakże, uwzględniając specyfikę zatrudnienia w branży budowlanej, można jednoznacznie stwierdzić, że zagwarantowanie przez pracodawcę noclegów dla pracowników realizujących budowy poza miejscem zamieszkania pracowników jest świadczeniem przyjętym jako warunek niezbędny do wykonywania pracy, a tym samym do prowadzenia działalności w tym sektorze. Na tej podstawie Wnioskodawca przypuszcza, że pracownik, któremu nie zapewnionoby bezpłatnego noclegu w miejscu budowy, z wysokim prawdopodobieństwem nie nawiązałby stosunku pracy z Wnioskodawcą lub tego stosunku pracy z Wnioskodawcą nie kontynuowałby. Okoliczność taka nie byłaby zgodna z interesem Wnioskodawcy.
Spółka – obowiązków brak
W ocenie Wnioskodawcy wartość finansowanych przez Wnioskodawcę noclegów nie będzie stanowiła dla pracowników, tj. podatników, w stosunku do których na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tak udzielonego pracownikom świadczenia.
Ocena stanowiska przez Organ
Stanowisko to organ uznał za nieprawidłowe.
Organ wskazał, ze podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści:
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:
Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, od 1 stycznia 2023 r. wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:
Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.
Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:
Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.
W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:
§ po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
§ po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
§ po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.
Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.
W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.
Zdaniem Organu, powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.
Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące np. pracowników mobilnych (np. wyrok NSA: z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2281/12, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13, z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, a także wyrok WSA w Poznaniu z 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 548/14), zgodnie z którym zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w ocenie sądów, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.
W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi zakwaterowanie (nocleg), jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to również między innymi niniejszej sprawy, tj. zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania (sfinansowania noclegu) pracownikom, w odniesieniu do których − za ich zgodą, gdyż na podstawie aneksów do umów o pracę podpisanych przez pracowników i Spółkę jako pracodawcę – nastąpi przeniesienie pracowników na teren innej budowy w celu zmiany miejsca świadczenia pracy.
Organ argumentował, że miejscem pracy pracowników po przeniesieniu będzie konkretna budowa. Podkreślił, że wykonywania pracy na poszczególnych budowach nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj). W konsekwencji tego rodzaju pracy nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników Spółki wykonujących taki rodzaj pracy jak przedstawiony we wniosku zastosować analogiczne rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania (sfinansowanie noclegu) pracownikom Spółki leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do pracowników mobilnych. Jednocześnie, w takim przypadku, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.
W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca − mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy − zapewni pracownikowi nocleg, to wartość tego świadczenia będzie stanowić dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w związku z przeniesieniem pracownika na teren innej budowy w celu zmiany miejsca świadczenia pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę będzie leżeć w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.
Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń będzie następować za zgodą pracownika oraz przyniesie mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść będzie polegać na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony będzie warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść będzie przypisana indywidualnie do pracownika.
Organ przytoczył też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17: „(…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.”
Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.
Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
W sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) bezpłatny nocleg, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy – argumentuje Organ, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu przeniesienia, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży – wbrew twierdzeniu Spółki – w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych.
Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca przenosi bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie.
W konsekwencji, sfinansowanie przez Spółkę noclegu swoim pracownikom, będzie stanowiło dla tychże pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy wartość świadczeń ponoszonych przez Spółkę jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. Od ww. dochodów ze stosunku pracy Spółka będzie obowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem powyższego zwolnienia przedmiotowego.
Data wydania: 2024-02-15
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.31.2024.2.DJ
© Grafika jest własnością Kancelarii
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.