Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT) przewidują możliwość ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego, potocznie zwanego „sankcją VAT”. Instytucję tą regulują art. 112b i 112c ustawy o VAT, które były wielokrotnie zmieniane przez ustawodawcę. Ostatnia ze zmian dotyczy wdrożenia do polskiego porządku prawnego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w polskiej sprawie. Fiskus obecnie musi „miarkować” wysokość sankcji w zależności od wagi naruszenia. Wspomniane regulacje są niezwykle istotne, gdyż podatnicy kalkulując kwotę ryzyka podatkowego, które zmaterializować się może po ewentualnej kontroli w postaci kwoty zaległości podatkowej, biorą pod uwagę tylko wartość VAT, który będzie ewentualnie trzeba zwrócić i należne odsetki. Zapominają oni jednak często o tym, że do wyliczonej kwoty dodać trzeba nawet dodatkowe 30%.
Istota „sankcji VAT”
Przepisy nie definiują ani sankcji VAT ani dodatkowego zobowiązania podatkowego a natura tej instytucji była przedmiotem wielu sporów podatkowych.
TSUE, w odpowiedzi na zapytanie polskiego sądu administracyjnego, orzekł w wyroku z 15 stycznia 2009 r. o sygn. C-502/07, iż rozwiązanie to jest zgodne z prawem unijnym. Uznał on, iż państwo członkowskie może w swym ustawodawstwie przewidzieć „sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak 'dodatkowe zobowiązanie podatkowe’ przewidziane w ustawodawstwie polskim nakładane w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku od wartości dodanej lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej”.
TSUE zauważył, iż „w istocie takie 'dodatkowe zobowiązanie podatkowe’ nie posiada zasadniczych cech charakterystycznych podatku od wartości dodanej, ponieważ zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku od wartości dodanej lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.
Zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie stoi zaś na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku.”
Dotychczasowe przepisy niezgodne z prawem UE
Należy dodać, iż obecne brzmienie przepisów wynika z wdrożenia do polskich przepisów orzeczenia TSUE w polskiej sprawie Grupa Warzywna. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. o sygn. C-935/19 TSUE uznał, iż artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
Stąd też w obecnych przepisach znalazło się „miarkowanie kary” i wskazanie, iż sankcja nie jest sztywna lecz może wynieść do danej wysokości (nie więcej niż dany procent).
Rozróżniamy kilka wysokości sankcji nakładanych w konkretnych sytuacjach.
Sankcja do 30 %
Podstawową sankcją jest sankcja 30%. Na mocy art. 112b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
– naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Wysokość sankcja może być zatem inna, niższa niż 30%. np. 25%
Sankcja 20%
Wprowadza ją ust. 2 powyższego artykułu. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:
1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,
– naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Jest to swoista motywacja dla podatnika, iż jeżeli zgodzi się on z organem co do wysokości zaległości i ją opłaci, organ ma możliwość zastosowania niższej wysokości sankcji. Jeżeli zaś podatnik kwestionuje ustalenia fiskusa, naraża się (np. w razie przegranej w sądzie) na sankcję do 30%.
Sankcja 15%
To rozwiązanie skierowane jest do podatników, którzy objęci zostaną kontrolą celno-skarbową, o której mowa w art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: „ustawa o KAS”). Wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu. Datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest dzień doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej.
W przypadku tej szczególnej kontroli, kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych (art. 62 ust. 4 ustawy o KAS).
Na mocy art. art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Miarkowanie sankcji
Wspomniany powyżej wyrok TSUE w sprawie Grupa Warzywna spowodował też wprowadzenie do regulacji o VAT art. 112b ust. 2b. Na mocy tego przepisu, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
1) okoliczności powstania nieprawidłowości;
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Wyłączenie przepisów
Przepisów o sankcjach nie stosuje się:
1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Sankcja 100 %
Art. 112c ustawy o VAT wprowadza najbardziej dotkliwą sankcję, stuprocentową.
Na mocy art. 112c 1, w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:
1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,
2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności
– wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
Przepisu tego, nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Art. 112c ustawy o VAT ma zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było związane z oszustwem lub świadomym udziałem w oszustwie (celowe działanie podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę). Zatem, aby nałożyć tą najwyższą, stuprocentowa sankcję VAT, organ będzie musiał udowodnić, że przedsiębiorca działała w celu wyłudzenia VAT albo miała wiedzę o nieuczciwych zamiarach kontrahenta.
Wątpliwości praktyczne
Pewne wątpliwości wiążą się z tym, czy organ może nałożyć sankcję 0% tj. od sankcji w ogóle odstąpić. W naszej ocenie jest to możliwe.
Niepokojące jest przy tym stanowisko prezentowane przez fiskusa [1], że samo powstanie nieprawidłowości stanowi podstawę do wymierzenia sankcji – wyższej niż zero. Dlatego, w sytuacji, w której wystąpi nieprawidłowość, nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest obowiązkiem organu. Zdaniem Ministerstwa Finansów, sankcji nie ustala się tylko gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego:
-wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami,
-wiąże się z nieujęciem podatku w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy,
– podatnik, przed dniem wszczęcia kontroli złożył odpowiednią korektę i zapłacił podatek z odsetkami.
Wymienione wyjątki dotyczą jedynie błędów powstałych w efekcie pomyłek rachunkowych. Tymczasem, niestety bardzo częste są sytuacje gdy podatnik nie tyle myli się ale stawiany jest wobec sprzecznych ze sobą interpretacji podatkowych i orzecznictwa. Zdarza się nawet, iż w tym samym temacie odmienne interpretacje otrzymują dwie strony tej samej transakcji czy też fiskus zmienia zdanie z dnia na dzień (np. VAT od aportu, projekty parasolowe, VAT od OZE, VAT od dotacji, VAT od azbestu, VAT o czynności szkół i przedszkoli). W takim wypadku nakładanie sankcji byłoby nie do pogodzenia z wartościami konstytucyjnymi.
[1] Np. https://www.prawo.pl/podatki/sankcja-vat-po-zmianach-stanowisko-ministerstwa-finansow,523381.html
© Grafika jest własnością Kancelarii
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.