21 września 2023r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) wydał ciekawą interpretację w zakresie podatkowych skutków wypłacenia odszkodowania na rzecz Kontrahenta oraz dostawy nowych produktów wolnych od wad, udokumentowanych fakturą eksportową. Istotne dla sprawy okazało się, iż przeszkodą w prawidłowym wypełnieniu zobowiązania Spółki wobec Kontrahenta była pandemia. KIS zgodził się, iż Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zapłacone Kontrahentowi odszkodowanie spowodowane zwłoką w dostarczeniu Produktu wolnego od wad lub zwłoką w usunięciu takich wad, które powstały w związku ze stanem epidemii lub stanem zagrożenia epidemicznego ogłoszonym z powodu COVID-19.Spółka nie musi też rozpoznawać przychodu z tytułu dostarczenia nowego towaru bez wad.
Stan faktyczny
Sprawę zainicjowała Spółka działająca w szeroko pojętej branży teleinformatyki .Odbiorcami produktów (m.in. specjalistycznych kabli) oferowanych przez Spółkę są zarówno podmioty posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i podmioty zagraniczne.
W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej zdarzają się przypadki ujawnienia przez odbiorców wad w dostarczonych przez Spółkę produktach. Tak w szczególności Spółka dokonała dostawy kabli (dalej: „Produkty”) na rzecz spółki prawa brytyjskiego (dalej: „Kontrahent”). Kontrahent był oraz pozostaje nadal podmiotem niepowiązanym ze Spółką. Jednocześnie z uwagi na prowadzenie działalności w zakresie budowy infrastruktury teleinformatycznej Kontrahent pozostaje ważnym klientem Wnioskodawcy.
Spółka rozpoznała przychód związany z opisaną wyżej w momencie wystawienia faktury eksportowej. Kable były wyprodukowane przez Wnioskodawcę w Polsce i następnie zostały przez Kontrahenta użyte na terenie innego państwa w celu budowy infrastruktury teleinformatycznej o łącznej długości 135 km wzdłuż autostrady. Następnie, podwykonawca Kontrahenta wykrył wadę w dostarczonych przez Wnioskodawcę produktach, uniemożliwiającą zgodne z ustalonymi specyfikacjami ich właściwe wykorzystanie do budowy sieci teleinformatycznej oraz późniejszą eksploatację.
Z uwagi na fakt, iż na moment ujawnienia przedmiotowych wad w dostarczonych przez Spółkę kablach projekt budowy infrastruktury teleinformatycznej pozostawał na zaawansowanym etapie, ujawnienie powyższej wady w praktyce oznaczało konieczność przeprowadzenia dodatkowych prac zmierzających do wymiany kabli.
Kontrahent wezwał Wnioskodawcę do naprawienia szkody wynikającej z dostarczenia wadliwych produktów. Pierwotnie, z inicjatywy Wnioskodawcy, prowadzone były rozmowy w zakresie możliwości naprawienia powyższej szkody poprzez przywrócenie stanu zgodnego z jego oczekiwaniami (w praktyce poprzez wykonanie przez Wnioskodawcę prac naprawczych w zakresie wymiany kabli na wolne od wad). Z uwagi jednakże na funkcjonujące w 2021 roku ograniczenia w poruszaniu się między państwami, wprowadzone w związku z wystąpieniem epidemii COVID-19, przywrócenie stanu zgodnego z oczekiwaniami Kontrahenta poprzez przeprowadzenie odpowiednich prac na terenie innego państwa nie było możliwe.
Prace w tym zakresie zostały wykonane przez wspomnianego wyżej podwykonawcę, a koszty związane z tymi pracami zostały poniesione przez Kontrahenta. Spółka została wezwana do zapłaty odszkodowania oraz dostarczenia kabli zamiennych. W przypadku braku dostarczenia przez Spółkę kabli zamiennych Kontrahent domagał się od Wnioskodawcy zapłaty dodatkowej kwoty tytułem kosztów dostarczenia kabli.
Wskazana powyżej kwota, w ocenie Kontrahenta, należna była z tytułu zaistniałej szkody w postaci konieczności poniesienia przez Kontrahenta następujących wydatków:
• koszty wydmuchiwania i spawania kabli,
• koszt robocizny związany ze sprawdzeniem oraz próbą usunięcia wad kabli,
• koszty wymiany kabli,
• koszty związane z zarządzaniem ruchem drogowym na jezdniach objętych pracami naprawczymi,
• koszty zapewnienia klientom tymczasowych rozwiązań z uwagi na brak możliwości używania infrastruktury teleinformatycznej.
W 2021 roku doszło do zawarcia porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem, w ramach którego Spółka zgodziła się na zapłatę Kontrahentowi odszkodowania. Jednocześnie, w celu uniknięcia konieczności poniesienia na rzecz Kontrahenta kosztów dostarczenia kabli zamiennych, w 2021 roku Wnioskodawca dokonał dostawy zamiennych kabli na rzecz Kontrahenta. Z tytułu przedmiotowej dostawy kabli zamiennych Wnioskodawca wystawił fakturę eksportową wykazując wartość netto dostarczanych produktów. Wartość wykazana w powyższej fakturze została wykazana przez Spółkę jako przychód podlegający opodatkowaniu pomimo tego, że Wnioskodawca nie był uprawniony do otrzymania jakichkolwiek płatności z tytułu dostawy kabli zamiennych, a wystawiona Faktura eksportowa służyła udokumentowaniu przesunięcia eksportowego towaru, który już raz został dostarczony Kontrahentowi i z tytułu którego Spółka rozpoznała już przychód w 2020 r.
Spółka zrezygnowała ponadto ze zwrotu wadliwych kabli, dostarczonych do Kontrahenta w 2020 roku, z uwagi na wysoki koszt transportu, który musiałaby ponieść w celu powrotnego przetransportowania wadliwego produktu z innego państwa do Polski.
Odpowiedzialność cywilna ciążąca na Spółce z tytułu wad dostarczonych produktów jest przedmiotem ubezpieczenia na podstawie umowy zawartej z krajowym ubezpieczycielem (dalej: „Ubezpieczyciel”), które to ubezpieczenie obejmuje m.in. szkody powstałe w związku z dostarczeniem przez Spółkę wadliwych produktów. W związku z opisanym wyżej zdarzeniem w 2021 roku Spółka zwróciła się do Ubezpieczyciela z wnioskiem wypłatę odszkodowania na jej rzecz, albowiem to Spółka naprawiła szkodę powstałą po stronie Kontrahenta poprzez dokonanie bezpośredniej zapłaty żądanej kwoty na jego rzecz. W 2022 roku Ubezpieczyciel dokonał na rzecz Wnioskodawcy wypłaty kwot odpowiadających odszkodowaniu zapłaconemu na rzecz Kontrahenta.
Wątpliwość spółki
Spółka prosiła KIS o potwierdzenie, iż jest uprawniona do zaliczenia wartości odszkodowania wypłaconego na rzecz Kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, nie był on zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT w związku z dostawą w 2021 roku na rzecz Kontrahenta wolnych od wad Produktów oraz wystawieniem z tego tytułu Faktury eksportowej.
Stanowisko KIS
Organ zgodził się z podejściem podatnika i przypomniał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop” lub „ustawa o PIT”): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Celowość wydatku
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:
• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop,
• został właściwie udokumentowany.
Co nie stanowi kosztu
Organ przypomniał, iż art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W analizowanej sprawie w szczególności należy zwrócić uwagę na unormowania art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Odszkodowanie i kary umowne
Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. W art. 16 ust. 1 pkt 22 updop ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Organ zauważa, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się m.in. do kategorii odszkodowań, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika, czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu – uważa KIS.
Wady produktów
W zakresie rozumienia pojęcia „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, KIS odwołał się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że: u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.
Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka – uważa Organ.
Tym samym, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania z tytułu zwłoki w usunięciu wad dostarczonych towarów nie ma znaczenia przyczyna powstania tej zwłoki. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za niewykonane świadczenie, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata odszkodowania na rzecz Kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.
Zatem, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić zwłokę w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Zwłoka występuje wtedy, gdy dłużnik ponosi odpowiedzialność za niewykonanie zobowiązania na czas, co miało miejsce w zaistniałej w Spółce sytuacji.
Zdaniem Organu, zasadniczo, zapłata odszkodowania za niewykonanie zobowiązania z tytułu naprawienia szkody jest zwłoką w usunięciu szkody spowodowanej dostarczeniem przez Spółkę wadliwego Produktu, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Specustawa „tarcza” łagodzi wyłączenia
Organ wskazał jednak, że 24 czerwca 2020 r wszedł w życie art. 38t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodany przez art. 32 pkt 5 ustawy z 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 1086), który stanowi, że: przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 nie stosuje się do zapłaconych kar umownych i odszkodowań, jeżeli wada dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19.
Art. 38t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie 24 czerwca 2020 r. ma również zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed tą datą. Wskazuje na to wprost odwołanie się w tym przepisie do stanu zagrożenia epidemicznego, który odwołany został 20 marca 2020 r., a więc przed wejściem w życie przedmiotowego przepisu.
Mając zatem na uwadze treść przytoczonego powyżej art. 38t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Organ stwierdza, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają zapłacone kary umowne i odszkodowania wynikające z wad lub opóźnień, o ile powstały w związku z epidemią. Treścią normatywną art. 38t updop mogą być objęte jedynie takie odszkodowania, które mieszczą się w zamkniętym katalogu kar umownych i odszkodowań niestanowiących kosztów uzyskania przychodu.
Zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów może podlegać zapłacone odszkodowanie na rzecz Kontrahenta spowodowane zwłoką w dostarczeniu Produktu wolnego od wad lub zwłoką w usunięciu takich wad, które powstały w związku ze stanem epidemii lub stanem zagrożenia epidemicznego ogłoszonym z powodu COVID-19. Naprawienie zaistniałej u Kontrahenta szkody było możliwe poprzez przywrócenie stanu zgodnego z oczekiwaniami Kontrahenta (w praktyce poprzez przeprowadzenie prac w zakresie wymiany zainstalowanych Produktów), bądź też poprzez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej (odszkodowania). Z uwagi na pandemię COVID i ograniczenia w przemieszczaniu się Spółka nie miała możliwości wysłania specjalistów na miejsce powstania szkody i nie wykonała dodatkowych prac zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta (nie naprawiła powstałej szkody) w zakresie wymiany wadliwych Produktów.
Brak przychodu
W zakresie powstania przychodu z tytułu wystawienia przez Spółkę faktury eksportowej w związku z dostarczeniem Kontrahentowi Produktów wolnych od wad w ramach świadczenia gwarancyjnego organ powołał art. 12 ust. 1 pkt 1 updop: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:
1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
Z kolei art. 12 ust. 3 wskazuje, że:
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Art. 12 ust. 3a updop stanowi, że:
Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 tej ustawy.
KIS uznał zatem, że dla Spółki wydanie towaru wolnego od wad jest elementem realizacji umowy sprzedaży zawartej z Kontrahentem, czyli jedną z czynności, do wykonania których Spółka jako sprzedawca towaru jest zobowiązana. Skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaną jednak w związku z wydaniem towaru w ramach reklamacji/gwarancji ale w związku z transakcją sprzedaży produktów Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W szczególności, wydanie Produktu – jako spełnienie roszczenia Kontrahenta z tytułu udzielonej gwarancji – nie ma charakteru odpłatnego zbycia rzeczy. W związku z tym, nie stanowi ono sprzedaży Produktu w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie służy ustaleniu momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia.
Samo wydanie przez Spółkę Produktu wolnego od wad, nie powoduje zatem skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Skutki takie powstaną w związku z całą umową sprzedaży Produktu. Omawiana czynność stanowi natomiast wyłącznie jeden z elementów realizacji tej umowy.
Sprzedaż Produktu oznacza prawo do domagania się od nabywcy zapłaty należności z tytułu umowy sprzedaży. W przypadku wymiany Produktu w ramach realizacji uprawnień z tytułu gwarancji wymiana ta jest nieodpłatna. Jest dokonywana na podstawie umowy łączącej kontrahentów. Wymiana produktów stanowi dalszy ciąg umowy sprzedaży zawartej przez strony w przeszłości. W analizowanym stanie faktycznym, odpłatność miała już miejsce w momencie sprzedaży kabli i z tego tytułu Spółka rozpoznała już przychód w 2020 r. – uznał KIS.
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.318.2023.2.RK
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.447.2023.2.NM
Grafika jest własnością Kancelarii
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.