7 maja 2020 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał wyrok istotny dla podatników świadczących usługi podmiotom zagranicznym. Z uwagi na status nabywcy – podatnika – na te usługi nie nakładają oni – zgodnie z ogólną regułą – VAT. Jednak, w przypadku gdy taki zagraniczny nabywca posiada w Polsce spółkę zależną, polscy usługodawcy mają wątpliwości czy ich świadczenie nie powinno jednak podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce. Z orzeczeniem zapoznać się też powinni ci podatnicy, którzy rozliczają w Polsce import usług (odliczając VAT) z krajów, gdzie posiadają spółki zależne. TSUE orzekł, iż to, że nabywca posiada w Polsce spółkę zależną nie oznacza automatycznie, iż polski usługodawca musi naliczyć na fakturze VAT. Ponadto, zdaniem TSUE, usługodawca nie jest też zobowiązany do badania stosunków umownych, łączących spółkę zależną w Polsce i zagraniczną spółkę matkę, w celu określenia czy posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Wyrok ma znaczenie w toczonych obecnie postępowaniach, gdzie organy podatkowe nakazują zapłatę VAT na usługach świadczonych dla podmiotów zagranicznych ale również podaje istotne wskazówki dla podatników co do ich obowiązków w zakresie weryfikacji nabywcy. Zdaniem bowiem polskich organów podatkowych, świadczący powinien badać, kto jest rzeczywistym beneficjentem jego usług.
Stan faktyczny postępowania
Sprawa miała swoje źródło w zapytaniu złożonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ramach sporu pomiędzy Dong Yang Electronics sp. z o.o. a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Dong Yang, spółka prawa polskiego, zawarła z LG Display Co. Ltd. (Korea) (zwaną dalej „LG Korea”), spółką prawa koreańskiego z siedzibą w Seulu (Korea Południowa), umowę o świadczenie usług montażu płytek PCB (printed circuit boards, zwanych dalej „PCB”) z materiałów i komponentów stanowiących własność LG Korea. Materiały i komponenty konieczne do wywarzania PCB podlegały odprawie celnej, a następnie były dostarczane do Dong Yang przez spółkę zależną LG Korea, LG Display Polska sp. z o.o. (zwaną dalej „LG Polska”), spółkę prawa polskiego. Dong Yang przekazywała z powrotem PCB do LG Polska, która na podstawie umowy z LG Korea, wykorzystywała te PCB do celów produkcji modułów TFT LCD. Te moduły, będące własnością LG Korea, były dostarczane innej spółce, LG Display Germany GmbH. LG Polska posiada własne środki produkcji. Spółka ta oraz LG Korea posiadają odrębne numery identyfikacyjne VAT.
Dong Yang wystawiała LG Korea faktury za usługi montażu PCB, traktując te usługi jako niepodlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. LG Korea zapewniła Dong Yang, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudnia pracowników i nie posiada nieruchomości ani zaplecza technicznego na terytorium Polski.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uznał jednak, że Dong Yang świadczyła usługi montażu PCB w Polsce w zakresie, w jakim LG Polska stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej LG Korea. W związku z tym wezwał Dong Yang do zapłaty VAT z tytułu usług montażu. Organ stwierdził w tej decyzji, że LG Korea – na podstawie stosunków umownych nawiązanych przez nią – wykorzystywała LG Polska jako własne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem tego organu Dong Yang – zamiast opierać się wyłącznie na oświadczeniach LG Korea, zgodnie z którymi ta ostatnia nie miała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce –powinna była zgodnie z art. 22 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 zbadać, kto był rzeczywistym beneficjentem świadczonych przez nią usług, a taka analiza pozwoliłaby jej na ustalenie, że tym faktycznym beneficjentem była LG Polska.
Stałe miejsce prowadzenia działalności
Trybunał powołał artykuł 11 rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy 112 VAT nr 282/2011, który przewiduje, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika,– które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.
Na mocy zaś artykułu 22 tego rozporządzenia aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi. W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. W przypadku gdy na mocy powyższych zasad nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.
Przepisy te określają miejsce świadczenia usług w celu uniknięcia, z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 42).Trybunał przypomniał, iż orzekł już, że jeżeli najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej, uwzględnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika stanowi odstępstwo od tej ogólnej zasady, jeżeli są spełnione określone warunki (wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 53, 56). W związku z tym, aby zapobiec pojawieniu się okoliczności mogących zagrażać prawidłowemu funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT, prawodawca Unii przewidział w art. 44 dyrektywy 2006/112, że w sytuacji gdy usługa została wyświadczona na rzecz miejsca, które można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, należy uznać, że miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Jeżeli chodzi o kwestię, czy istnieje „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu tegoż art. 44 zdanie drugie, należy zauważyć, że kwestia ta ma być badana z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą (wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 57). W tym względzie, zgodnie z art. 11 rozporządzenia nr 282/2011, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 tego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Spółka zależna jako stałe miejsce prowadzenia działalności
Nie można, zdaniem TSUE, wykluczyć, że spółka zależna, którą posiada do celów prowadzenia takiej działalności spółka dominująca z siedzibą w Korei Południowej może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki dominującej w państwie członkowskim Unii. Jednak, uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu. Taka kwalifikacja zależy od materialnych przesłanek ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej.
Z powyższych uwag wynika, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną.
Obowiązki świadczącego
Trybunał przypomniał, że art. 22 Rozporządzenia wykonawczego przewiduje szereg kryteriów, które powinien uwzględnić taki usługodawca w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy. Następnie gdy analiza ta nie pozwala na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy, należy dokonać analizy w szczególności tego, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. Wreszcie, w przypadku gdy dwa ww. kryteria nie pozwalają na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.
W rezultacie TSUE stwierdza, że z rzeczonego art. 22 nie wynika, że podmiot świadczący odnośne usługi jest zobowiązany do badania stosunków umownych między spółką z siedzibą w państwie trzecim a jej spółką zależną z siedzibą w państwie członkowskim w celu ustalenia, czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. W szczególności art.22 ust. 1 akapit drugi odnosi się do umowy świadczenia usług między usługodawcą a podatnikiem-usługobiorcą, a nie do stosunków umownych między tym podatnikiem-usługobiorcą a podmiotem, mogącym stosownie do okoliczności, być uznanym za jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Ponadto, nie można zobowiązać usługodawcy, wymagając od niego badania stosunków umownych między spółką dominującą a spółką zależną, w sytuacji gdy informacje na ten temat są mu co do zasady niedostępne, do wykonywania zadań należących do organów podatkowych.
W świetle powyższych uwag, TSUE orzekł, iż artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty.
Sygnatura C‑547/18
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.