Przepisy dotyczące opodatkowania VAT dostaw (np. sprzedaży/aportów) budynków należą do najtrudniejszych w interpretacji oraz obrosły licznym orzecznictwem sądowym (niekiedy sprzecznym). Ciekawym głosem jest również niedawny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), gdzie sąd odpowiedzieć musiał na pytanie czy sprzedaż budynku w budowie, nie nadającego się do użytku, podlega zwolnieniu czy też należy od transakcji zapłacić VAT. Istotne w sporze było ponadto rozumienie „ulepszenia” w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia.
- Czego dotyczył spór
Sprawę zapoczątkowała Spółka, która w 2010 r. nabyła w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez wspólników prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym, parterowym, murowanym, wybudowanym w 1863 r., ujętym w wojewódzkiej ewidencji zabytków oraz budynkiem warsztatowym murowanym, wybudowanym w 1978 r. wraz ze znajdującym się na przedmiotowej nieruchomości podziemnym stalowym zbiornikiem przeciwpożarowym oraz częściowym ogrodzeniem. Nieruchomość nabyto od Skarbu Państwa. W momencie nabycia znajdowała się w administrowaniu P. Oddziału Straży Granicznej a budynek magazynowy na dzień nabycia był wykorzystywany do celów składowania żywności. Spółka nabyła nieruchomość w celu poszerzenia swojej działalności o usługi z branży gastronomicznej.
Zakupioną nieruchomość – budynek magazynowy, ujęto w księgach rachunkowych jako środek trwały w budowie, ponieważ nie spełniała on warunku kompletności oraz zdatności do użytkowania, i nie mógł zostać zakwalifikowany jako środek trwały w rozumieniu art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Budynek warsztatowy nadawał się jedynie do rozbiórki, pominięto jego wartość w ewidencji księgowej, wartość rynkowa zerowa. Rozbiórka budynku warsztatowego nastąpiła bezpośrednio po nabyciu nieruchomości przez wnioskodawcę. Obecnie nieruchomość jest zabudowana wyłącznie budynkiem magazynowym.
Dalej spółka wskazała, że budynek magazynowy jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zakup nieruchomości został sfinansowany kredytem bankowym. Stan budynku magazynowego po nabyciu nie pozwalał na jego użytkowanie dla celów działalności spółki. Przed rozpoczęciem użytkowania (które jednak nie nastąpiło) niezbędne było poniesienie nakładów budowlanych, które ujęto na koncie 080 – środki trwałe w budowie.
W okresie od czerwca 2011 r. do grudnia 2012 r., na podstawie umowy najmu, wynajęto nieruchomość innej spółce z o.o., która we własnym imieniu uzyskała pozwolenie na prowadzenie robót polegających na przebudowie i nadbudowie budynku magazynowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek o funkcji gastronomicznej z wewnętrzną instalacją gazową. Najemca, z powodu braku zewnętrznych źródeł finansowania, w 2013 r. zrezygnował z dalszego najmu nieruchomości. Poczynione przez Najemcę nakłady, zostały od niego nabyte przez wnioskodawcę lipcu 2013 roku na podstawie faktury VAT, odliczono VAT naliczony. Wartość tych prac, ujęto również na koncie 080 – środki trwałe w budowie.
Spółka wyjaśniła, że stan techniczny budynku wymagał pilnych prac budowlanych zabezpieczających przed zniszczeniem. Wykonano kolejne prace w tym m.in. podniesiono budynek, wymieniono więźbę dachową i dach, wykonano czyszczenie i konserwację zabytkowej elewacji budynku. Wydatki poczynione po nabyciu nieruchomości, przekroczyły 30% ceny nabycia budynku magazynowego.
Budynek nie ma wstawionych okien, drzwi, nie wykonano żadnych instalacji wewnętrznych nie zmieniono sposobu użytkowania budynku na funkcję gastronomiczną. W takim stanie technicznym budynek nie spełnia warunków do wydania pozwolenia na użytkowanie i nie może być uznany za środek trwały wnioskodawcy, ponieważ nadal nie spełnia wymogu kompletności oraz zdatności do użytkowania określonych w art. 16a ustawy o CIT oraz 22a ustawy o PIT.
Z uwagi na brak środków na zakończenie budowy i rozbudowy budynku oraz ogólnie zaistniałą sytuację w kraju i na świecie związaną z ogłoszoną pandemią COVID-19, wnioskodawca podjął decyzję o przeznaczeniu nieruchomości na sprzedaż. Spółka miała wątpliwości czy odpłatna dostawa opisanej nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towaru i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.? Jej zdaniem dostawa budynku magazynowego wraz z gruntem będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.
2. Stanowisko organu
W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Odwołując się do treści art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. organ stwierdził, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
Dalej organ zwrócił uwagę na przepisy art. 3 ust. 1 pkt 15 i pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, które zawierają definicję środków trwałych oraz środków trwałych w budowie. Odwołał się również do pojęcia ulepszenia i wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera jego definicji, odsyłając w tym zakresie do przepisów o podatku dochodowym – art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem DKIS, powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Zatem nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.
Organ stwierdził, że budynek magazynowy w momencie zaklasyfikowania jako środki trwałe w budowie był już istniejącym środkiem trwałym. Wymagał jednak poniesienia nakładów w celu jego użytkowania w działalności. Zatem wymagał ulepszenia. Tym samym nie można stwierdzić, że budynek magazynowy nie jest środkiem trwałym i nie może ulec ulepszeniu. Okoliczności sprawy wskazują, że nie został on nabyty celem dalszej odsprzedaży (nie stanowił towaru handlowego).
Budynek był używany przez wnioskodawcę do działalności gospodarczej, bowiem był przedmiotem najmu. Budynek ten został również przez wnioskodawcę ulepszony, gdyż wnioskodawca nabył poczynione przez najemcę nakłady. Środek trwały – budynek magazynowy został ulepszony, gdyż nastąpił wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych i ulepszenia przekroczyły 30% ceny nabycia budynku magazynowego
Analizując zatem informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia, organ wskazał, że planowana przez wnioskodawcę sprzedaż budynku magazynowego nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ z uwagi na treść przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., sprzedaż dokonana będzie przed pierwszym zasiedleniem. Wnioskodawca bowiem poniósł nakłady na ulepszenie budynku o wartości – jak wynika z treści wniosku – przekraczającej 30% jego wartości początkowej i budynek nie został przekazany do używania.
Poza tym organ przeanalizował przedstawione zdarzenie w kontekście zwolnień wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i uznał, że dostawa budynku magazynowego nie będzie zwolniona od podatku VAT na tej podstawie.
W konsekwencji DKIS uznał, że zwolnieniem od podatku nie będzie objęta także dostawa gruntu, na którym budynek magazynowy jest posadowiony.
3. Orzeczenia sądów
Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (WSA) jak i NSA uznały jednak, że to sprzedająca spółka ma rację w tym sporze. Sąd przypomniał treść art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.: zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Stosownie do treści art. 2 pkt 14 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Definicja „pierwszego zasiedlenia” w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do pojęcia „ulepszenia” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Zdaniem WSA, co utrzymał NSA, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Dlatego też nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
W interpretacji organ odwołał się do definicji środków trwałych i środków trwałych w budowie zawartych w ustawie o rachunkowości.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, środki trwałe to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:
a) nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,
d) inwentarz żywy.
Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4.
Przepis art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości definiuje środki trwałe w budowie jako zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Ustawa o CIT i ustawa o PIT definiują środki trwałe podlegające amortyzacji. Stosownie do treści art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Ulepszenie, o którym mowa w przywołanych przepisach ustawy o CIT i ustawy o PIT dotyczy przypadku, gdy podatnik wpisał do ewidencji środków trwałych kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o określonej wartości początkowej, i rozpoczął jego amortyzację. Ewentualne wydatki na taki środek trwały (wydatki na jego ulepszenie) stanowią o wzroście wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Wymienione przepisy obu ustaw podatkowych nie stanowią natomiast podstawy do ustalania wartości początkowej środka trwałego. Wydatki na ulepszenie budynku, który nie został wpisany do ewidencji jako kompletny i zdatny do użytku środek trwały, nie mogły powiększyć jego wartości początkowej, o której mowa w ustawach o podatkach dochodowych, gdyż wartość ta nie była ustalona.
Zatem, zarówno WSA jak i NSA uznały, że nakłady poczynione na ten budynek nie mogły zostać uznane za „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wielkości tych nakładów nie można identyfikować jako ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej tego budynku, ponieważ ustalenie wartości początkowej budynku magazynowego po jego nabyciu przez wnioskodawcę nie mogło mieć miejsca z uwagi na niekompletność i niezdatność do używania.
Już z tego powodu nie sposób uznać, że dostawa tego budynku, nastąpi przed jego pierwszym zasiedleniem w rozumieniu przyjętym zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. „b” u.p.t.u., a w konsekwencji, że nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. – orzekły sądy obu instancji.
Powołano również, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z art. 12 ust. 1 dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością,
o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:
a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
b) dostawa terenu budowlanego.
W myśl art. 12 ust. 2 dyrektywy, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.
Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.
Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.
W art. 135 ust. 1 lit. „j” dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie orzekł m.in., że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. „j” dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.
W zakresie możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, Trybunał zauważył, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości (pkt 48). Precyzując treść pojęcia „przebudowy” TSUE wskazał, że dyrektywa nie definiuje go, jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia (pkt 51 i 52). Tę wykładnię pojęcia „przebudowy” potwierdza orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym z VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki (wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 39). Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 niniejszego wyroku jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru.
Dokonując zatem oceny, czy w niniejszej sprawie ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. konieczne jest rozstrzygnięcie czy doszło „pierwszego zasiedlenia” i do „ulepszenia” nieruchomości o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. „b” u.p.t.u., przy czym pojęcie „ulepszenia” należy utożsamiać z pojęciem „przebudowy” zawartym w art. 12 ust. 2 dyrektywy. Rozstrzygnięcie czy wydatki poniesione przez spółkę po nabyciu nieruchomości, które przekroczyły 30% ceny nabycia budynku magazynowego, zostały poniesione w ramach „ulepszenia”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. „b” u.p.t.u., wymaga analizy przez pryzmat pojęcia „przebudowy” wynikającego z art. 12 ust. 2 dyrektywy 112.
NSA zauważył, że pomimo poczynienia wydatków, budynek znajduje się w takim stanie technicznym, który nie spełnia warunków do wydania pozwolenia na użytkowanie – zatem poniesienie nakładów na budynek opisany we wniosku nie stanowi „przebudowy” w rozumieniu wynikającym z Dyrektywy 112, co w konsekwencji prowadzi również do konkluzji, że nie doszło do „ulepszenia”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. „b” u.p.t.u. W konsekwencji, brak jest przesłanek do stwierdzenia, że planowana dostawa nieruchomości będzie dokonywana przed ponownym „pierwszym zasiedleniem” i że w związku z tym nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
I FSK 340/22 – Wyrok NSA z 2025-05-21
© Grafika jest własnością Kancelarii
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
