5 czerwca 2025r. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wydał orzeczenie w sprawie dotyczącej możliwości stosowania prewspółczynnika indywidualnego VAT przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków na gminne wodociągi i kanalizację. Wydawało się, że po wydaniu licznych już orzeczeń przez NSA dotyczących tego tematu, kwestia odliczeń VAT od wydatków na zadania wodno-kanalizacyjne w samorządach powinna być już oczywista. NSA orzekł 27 stycznia 2021 r. (sygn. akt I FSK 959/19), że gmina, która odstępuje od stosowania rozporządzenia, ma możliwość odrębnego ustalenia tzw. prewspółczynnika dla nabyć towarów i usług wykorzystywanych w sektorach wyodrębnionych z całokształtu działalności gminy (identycznie: sygn. I FSK 1448/18, I FSK 1532/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18 oraz I FSK 715/18). Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z: 6 lutego 2020 r., I FSK 37/19, 14 stycznia 2019 r., I FSK 924/18, 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18) ukształtował się pogląd, że proporcja nie musi być najbardziej adekwatna, idealnie dokładna; wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Jednak, w tym postępowaniu organ stanął na stanowisku, iż Gmina zobowiązana jest stosować prewspółczynnik VAT z Rozporządzenia a co więcej, zdecydował się na złożenie skargi kasacyjnej i obronę tego stanowiska przed NSA. Organy podatkowe nadal twierdzą zatem, że w sytuacji gdy Gmina nie dokonuje pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe, to należy uznać, że nie posiada precyzyjnego i dokładnego, wyliczonego w oparciu o rzeczywiste dane współczynnika proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę w zakresie dostaw wody są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.
- Czego dotyczył spór
Z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego wystąpiła gmina, która ponosi bieżące wydatki związane z zadaniami z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te realizowane są przez Zakład Gospodarki Komunalnej, który jest wyodrębnionym zakładem budżetowym Gminy.
Ponadto Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości projekt polegający na budowie sieci kanalizacji sanitarnej, na który Gmina pozyskała dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. W złożonym wniosku o dofinansowanie podatek VAT został wykazany jako wydatek niekwalifikowalny. Dodatkowo Gmina zakłada, że w przyszłości realizowane będą kolejne inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, odpowiadające potrzebom społeczności lokalnej Gminy.
Ponoszone w tym obszarze wydatki bieżące, jak i środki trwałe wytworzone w ramach inwestycji, podobnie jak istniejąca wcześniej infrastruktura, są i będą wykorzystywane do dostarczania wody do odbiorców oraz odbioru i oczyszczania ścieków.
Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gmina uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., są czynnościami opodatkowanymi VAT.
Dodatkowo istnieje możliwość, że w przyszłości niektóre z inwestycji wykorzystywane będą przez Gminę do dostarczania wody i odbierania ścieków także z budynków komunalnych Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Czynności te, odbywające się w ramach potrzeb własnych Gminy, będą dokumentowane notami księgowymi.
W związku z powyższym, niektóre z elementów planowanej przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej mogą być w przyszłości wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W takich sytuacjach, biorąc pod uwagę zakres i specyfikę działalności realizowanej w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej, Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.
Jednocześnie Gmina wskazuje, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest i – zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą – nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.
Tym samym, w przypadku prowadzenia przez Gminę działalności mieszanej (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT), przysługiwać jej będzie częściowe prawo do odliczenia VAT od niektórych wydatków bieżących i inwestycyjnych poniesionych w przedmiotowym obszarze, w oparciu o indywidualnie ustalony prewspółczynnik.
W ocenie Gminy, właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy.
Gmina będzie ustalała ilość dostarczonej do odbiorców wody oraz odebranych ścieków w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy i liczników zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru. Wartości te będą stanowiły podstawę do kalkulacji należnego Gminie wynagrodzenia.
Uzupełniając zaś wniosek w zakresie wskazania przesłanek potwierdzających ocenę Gminy, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, Gmina stwierdziła, że ramach weryfikacji rzeczywistej racjonalności zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia do wydatków ponoszonych na gospodarkę wodno-kanalizacyjną Gmina doszła do przekonania, że prewspółczynnik ten nie odzwierciedla realnie charakteru realizowanej przez nią działalności w tym obszarze. Wskazała, że metody obliczenia prewspółczynnika proponowane w rozporządzeniu określone zostały w pewien ustandaryzowany sposób, który nie uwzględnia szczególnej specyfiki pewnych obszarów działalności jednostek samorządu terytorialnego, w tym w szczególności działalności wodno-kanalizacyjnej.
Gmina podkreśliła, że infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych (98% ogólnej sprzedaży). Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla ZGK w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia odnosi się w dużej mierze do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania.
Udzielając natomiast odpowiedzi na pytanie, czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina będzie dokonywać pomiaru dostawy wody oraz odbioru ścieków, będą spełniać wymagane warunki techniczne, tj. czy będą posiadać stosowne atesty, czy będą dopuszczone do użytkowania, Gmina wskazała: „Tak, urządzenia pomiarowe, na których Zakład dokonuje pomiaru wody oraz odbioru ścieków spełniają wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń oraz posiadają aktualną legalizację. Stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej”.
Ponadto, na pytanie czy u wszystkich odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych są zamontowane urządzenia pomiarowe, jeśli nie w jaki sposób Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody dostarczonej/odebranych ścieków do/od tych odbiorców, wskazano: „Gmina informuje, że ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ustalana jest u wszystkich odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych w oparciu o wskazania wynikające z urządzeń pomiarowych zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru”.
Udzielając odpowiedzi na pytanie, czy na terenie Gminy zlokalizowane będą publiczne punkty poboru wody (takie jak cmentarze, toalety publiczne, hydranty wykorzystywane dla celów przeciwpożarowych), do których woda będzie dostarczana przy pomocy opisanej we wniosku infrastruktury (jeżeli tak należało wskazać w jaki sposób (na jakiej podstawie, przy użyciu jakich urządzeń) będzie mierzona ilość wody zużytej w publicznych punktach poboru wody oraz czy z tytułu zużycia wody w publicznych punktach poboru wody będzie pobierana przez Gminę opłata (należało wyjaśnić w jaki konkretnie sposób Gmina będzie pokrywać koszty związane z poborem wody w tych punktach), wyjaśniono, że: „na terenie Gminy zlokalizowane są następujące publiczne punkty poboru wody: 3 cmentarze – zużycie wody mierzone jest za pomocą wodomierzy, koszty pokrywają odbiorcy zewnętrzni – parafie; toaleta publiczna – toaleta jest w zarządzie Zakładu Gospodarki Komunalnej, ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków jest rozliczana za pomocą urządzenia pomiarowego. Woda będzie mogła być zużywana również na potrzeby hydrantów przeciwpożarowych. Czynności te będą się odbywać w ramach potrzeb własnych Gminy. Gmina wskazała, że nie ustala ilości wody dostarczonej dla celów przeciwpożarowych i nie pobiera wynagrodzenia za wodę przeznaczoną do tych celów”. Tym niemniej Gmina podkreśliła, że wysokość wynagrodzenia pobieranego od odbiorców z tytułu usług wodno-kanalizacyjnych kalkulowana jest w taki sposób, aby pokryła również koszty dodatkowe ponoszone przez ZGK, w tym koszt wody zużytej na cele przeciwpożarowe. W tym kontekście zwrócono uwagę na fakt, iż metoda obliczenia prewspółczynnika, przedstawiona przez Gminę oparta jest o kryterium obrotowe. Tym samym podstawą ustalenia wartości proporcji są uzyskane przez Gminę przychody z tytułu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, nie zaś ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków.
Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że ustala i będzie ustalać ilość dostarczonej do odbiorców wody oraz odebranych ścieków wyłącznie w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy i liczników zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru.
2. Stanowisko Organu
Gmina uznała, że będzie mogła w przyszłości odliczać kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz wydatki poniesione na realizację Inwestycji, związane z działalnością w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od podmiotów trzecich, oraz na potrzeby własne Gminy, tj. urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy. W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Zdaniem Dyrektora KIS, każde zużycie wody wpływa na dokonywane przez Gminę rozliczenie w zakresie podatku VAT, a w konsekwencji na obliczenie wartości zużycia zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i wewnętrzne (urząd obsługujący Gminę, jednostki organizacyjne Gminy), które Gmina przyjmuje jako podstawę (dane) do obliczenia ww. współczynnika. Ilość dostarczanej wody/odebranych ścieków stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług wodno-kanalizacyjnych. Jak wskazała Gmina – „ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji w większości mierzona będzie przy zastosowaniu wodomierzy. Tak dokonane pomiary stanowić będą podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi”.
Zatem, w sytuacji gdy Gmina nie dokonuje pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe, a jej wartość uwzględniana jest w kalkulacji wynagrodzenia pobieranego przez Gminę na podstawie przybliżonych ilości pobranej wody bądź w jakiś inny nieokreślony sposób, to należy uznać, że Gmina nie posiada precyzyjnego i dokładnego, wyliczonego w oparciu o rzeczywiste dane współczynnika proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W ocenie Dyrektora KIS, metoda wskazana przez Gminę nie daje zatem możliwości dokładnego, obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia współczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć bezpośrednio związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła. Zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Dyrektor KIS argumentował, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (podmiotów trzecich) oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych (urzędu obsługującego Gminę, jednostek organizacyjnych Gminy oraz hydrantów przeciwpożarowych), Gminie co do zasady może przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Jak wykazano wyżej, sposób zaproponowany przez Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Zatem, Gmina nie może odliczać kwoty podatku naliczonego związanej z działalnością w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji współczynnika, ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.
Tym samym, Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że w celu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do działalności w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy, a także w rozporządzeniu.
3. Orzeczenia sądów
Sądy obu instancji – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (WSA) i NSA przyznały rację skarżącej Gminie.
WSA wskazał, że spór dotyczy przede wszystkim parametrów, na jakich opiera się proponowana metoda, w kwalifikacji wody pobieranej dla celów przeciwpożarowych. WSA zgodził się jednak z Dyrektorem KIS, że wartość wody pobranej z hydrantów należy zaliczać do realizacji celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina nie sprzedaje bowiem, w ramach czynności opodatkowanych, wody pobieranej z hydrantów. Organ nie wykazał jednak, że ilość i wartość wody pobieranej z hydrantów może mieć znaczenie dla wysokości prewspółczynnika.
NSA zgodził się z WSA w odniesieniu do podnoszonej przez organ argumentacji, że Gmina nie posiada dokładnego prewspółczynnika wyliczonego według przedstawionej metody, gdyż nie jest mierzona woda ilość wody pobranej z hydrantów przeciwpożarowych, uznając, iż ustawodawca nie wymaga, aby wybrana metoda była doskonała.
- Możliwość stosowania indywidualnego współczynnika
Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” lub tzw. prewspółczynnik VAT. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Sądy obu instancji wskazały na to, iż ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać metodę alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Jednak i w takich przypadkach z woli ustawodawcy możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.
Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji), w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek, tak z działalnością gospodarczą jak i z inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.
- Czy metoda wynikająca z rozporządzenia oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie działalności wodociągowej?
Zdaniem Sądów obu instancji, oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest wysokość przychodów z dostarczania wody jest racjonalne. Ta metoda ukazuje też specyfikę prowadzonej działalności wodociągowej. Przyjęta zaś w rozporządzeniu metoda, jest oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez Skarżącą w działalności wodociągowej oraz zakresu wykorzystania infrastruktury dla działalności opodatkowanej VAT. Metoda z rozporządzenia może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się jako całkowicie nieadekwatna w sytuacji, gdy Gmina w przeważającej mierze wykorzystuje instalację wodociągową w działalności gospodarczej.
Gmina przedstawia przekonujące argumenty dyskwalifikujące metody z rozporządzenia, wykazując ich nieadekwatność do specyfiki działalności Gminy, a co za tym idzie specyfiki wykorzystania instalacji wodociągowej. Adekwatność metody indywidualnej nie polega na tym, że musi być ona wynikowo zbliżona do metody z rozporządzenia, ale na tym, że odpowiada ona najbardziej specyfice działalności prowadzonej przez Gminę przy wykorzystaniu infrastruktury, która wymaga ponoszenia opodatkowanych wydatków na jej bieżące utrzymanie i naprawy.
NSA zgodził się z Gminą, że zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia mogłoby naruszać zasadę neutralności podatku, prowadząc do sytuacji, w której stosowany zakres prawa do odliczenia VAT w niewystarczający sposób byłby powiązany z podstawowym kryterium w tym względzie, tj. ze związkiem z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia musiałoby spowodować kaskadową (z każdym kolejnym okresem rozliczeniowym) kumulację kwoty nieodliczalnego VAT, w sytuacji gdy prawie w całości (98%) infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu, zastosowanie metody z rozporządzenia prowadziłoby do wypaczenia zakresu prawa do odliczenia, sprowadzając Gminę do statusu jednostki nieodpłatnie dostarczającej wodę, a więc niezgodnie z realiami.
- Precyzyjność metody
Kolejną płaszczyzną sporu było, to czy metoda wskazana przez Gminę jest dostatecznie precyzyjna. Organ stwierdził, że proponowana przez Gminę indywidualna metoda określenia proporcji odliczenia nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Spór dotyczy parametrów, na jakich opiera się proponowana metoda, w kwalifikacji wody pobieranej dla celów przeciwpożarowych.
Wątek związany z hydrantami przeciwpożarowymi w uzupełnieniu wniosku o interpretację ujęto dość lakonicznie: „(…) Woda będzie mogła być zużywana również na potrzeby hydrantów przeciwpożarowych. Czynności te będą się odbywać w ramach potrzeb własnych Gminy. Gmina nie ustala ilości wody dostarczonej dla celów przeciwpożarowych i nie pobiera wynagrodzenia za wodę przeznaczoną do tych celów”. Tym niemniej Gmina podkreśliła, że wysokość wynagrodzenia pobieranego od odbiorców z tytułu usług wodno-kanalizacyjnych kalkulowana jest w taki sposób, aby pokryła również koszty dodatkowe ponoszone przez ZGK, w tym koszt wody zużytej na cele przeciwpożarowe
Zdaniem Dyrektora KIS, wodę zużytą dla celów przeciwpożarowych Gmina powinna uwzględniać jako wykorzystaną dla własnych zadań Gminy, a więc nie związaną z celami opodatkowanymi.
Sąd wskazał, że zadania na cele przeciwpożarowe służą dobru wspólnemu i brak jest możliwości wskazania faktycznego konsumenta świadczeń Gminy w tym zakresie. Straż pożarna nie jest konsumentem świadczenia polegającego na poborze wody z hydrantów dla celów przeciwpożarowych, nie zużywa jej dla własnych potrzeb ani też jej nie kupuje od Gminy. Gmina nie sprzedaje wody na cele przeciwpożarowe, ale jako właściciel sieci wodociągowej wykonuje zadania polegające na wmontowaniu hydrantów do sieci wodociągowej. W konsekwencji zapewnienie możliwości poboru z nich wody na cele przeciwpożarowe należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów ustawy o VAT i niepodlegające opodatkowaniu. Gmina nie uzyskuje z tego tytułu przychodów. Zatem organ ma rację wywodząc, że w sytuacji, gdy woda z hydrantów będzie zużywana na cele przeciwpożarowe, to pobór wody w zlokalizowanych na terenie Gminy hydrantach przeciwpożarowych powinien być traktowany jako wykonywany w ramach zadań własnych, a więc zasadniczo uwzględniany w mianowniku proporcji odliczenia podatku naliczonego.
Gmina we wniosku wyraźnie wskazuje, że ilości tej wody nie mierzy, co stało się argumentem organu przeciwko dokładności metody proponowanej przez Gminę.
Nadto, zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Ustawodawca przyznaje więc, że wynik zastosowania metody wskazanej w rozporządzeniu może być zostać zaokrąglony, a więc nie będzie idealnie dokładny.
Dyrektor KIS wywodzi, że w sytuacji gdy Gmina nie dokonuje pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe, to należy uznać, że nie posiada precyzyjnego i dokładnego, wyliczonego w oparciu o rzeczywiste dane współczynnika proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę w zakresie dostaw wody są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Gmina nie mierzy ilości wody pobieranej hydrantami, co oznacza jedynie, że hydranty nie mają wodomierzy odczytywalnych przez pracowników Gminy. Nie oznacza to jednak, że ilość wody pobieranej z hydrantów na cele przeciwpożarowe w ogóle nie jest mierzona. Ilość wody pobranej na te cele powinna znaleźć się w raportach, meldunkach jednostek straży pożarnej, po zakończonej akcji gaśniczej. Jeżeli dla organu było istotne, jak mierzona jest ilość wody pobranej z hydrantów dla celów przeciwpożarowych i jak jest ilość tej wody, to należało zwrócić się do Gminy o ponowne sprecyzowanie i uzupełnienie wniosku o interpretację.
Niezależnie jednak od powyższego, logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że ilość wody zużywanej na cele przeciwpożarowe zwykle jest niewielka. Można nawet zakładać, że w sytuacji braku większych akcji gaśniczych na terenie Gminy, nie będzie przekraczała poziomu tolerancji błędu wskazanego w zasadzie zaokrąglania prewspółczynnika.
Jako przykład bagatelności zużycia wody na cele przeciwpożarowe można przywołać zużycie wody w jednej podwarszawskich gmin za uzasadnieniem wyroku WSA w Warszawie z 10 grudnia 2019 r., III SA/Wa 750/19: „Z informacji uzyskanej od Powiatowego Komendanta Straży Pożarnej w L. w zakresie ilości zużytej wody w 2017 r. na terenie całej Gminy N. przez Straż Pożarną wynosiła 120,6 m³ (120.6 x 3,33 (cena za 1 metr wody) = 401,6 zł. Ilość sprzedanej wody na terenie Gminy N. wynosi 618.725,96 m³. Stosunek zużytej wody do sprzedanej wynosi 0,000194”.
Zatem, NSA uznał tak jak WSA, że nie było dostatecznych przesłanek, aby przyjmować, że zużycie wody na cele przeciwpożarowe, nawet gdy powinno ono być zaliczane do zadań własnych Gminy, a nie do sprzedaży opodatkowanej, doprowadzi do „wypaczenia” zakresu prawa do odliczenia podatku. Z tego, że Gmina nie mierzy wody zużywanej do celów przeciwpożarowych nie można było domniemywać, że akurat w przypadku tej Gminy ilość pobranej wody będzie znaczna i ma znaczenie przy obliczaniu prewspółczynnika.
4. Co wynika w praktyce gmin z orzeczenia – podsumowanie
Reasumując, NSA zauważa, że ustawodawca nie wskazał, aby wybrana metoda była doskonała, co w rzeczywistości jest niemożliwe do zrealizowania w przypadku działalności wodociągowej, ale żeby była nakierowana na cel jakim jest obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi a nieopodatkowanymi w tym obszarze. Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna – wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” – a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT – może go jak najbardziej zastosować.
Na zakończenie dodajmy, że nasza Kancelaria uzyskała dla jednego z naszych Klientów jeszcze korzystniejsze orzeczenie NSA z 5 kwietnia 2023 r. (I FSK 500/20) – NSA zgodził się z naszą argumentacją: „ gmina działa jako podatnik i spełnia kryteria prowadzenia działalności gospodarczej. Jest też w stanie przyporządkować i faktycznie przyporządkowuje wydatki w całości do sfery działalności gospodarczej. Od tego rodzaju usług należy więc odprowadzić VAT, a gmina ma prawo do odliczenia podatku z tytułu budowy inwestycji związanej z taką sprzedażą”. Gmina, która była skarżącą w tym postępowaniu nie misi zatem stosować w ogóle prewspółczynnika VAT do wydatków wod-kan oraz zmniejsza swoje obciążenie administracyjne (nie trzeba dokonywać korekt rocznych).
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2025 r. I FSK 622/22
© Grafika jest własnością Kancelarii
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
