Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 21 października 2024r. ciekawą interpretację podatkową dotyczącą zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dokonanej w drodze wywłaszczenia dostawy działek zabudowanych różnego rodzaju naniesieniami budowlanymi. Jest to istotny głos dla tych podatników, którzy sprzedają działki zabudowane obiektami niejednoznacznymi jak parkingi, torowiska, powierzchnie asfaltowe, drogi utwardzone, konstrukcje budowlane. Istnieje wiele wątpliwości czy oznaczają one nieruchomości zabudowane czy niezabudowane co przekłada się na istotne kwoty VAT.
Sprawę zainicjowało Miasto, któremu na podstawie ustawy z dnia 10.04.2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 311) jako byłemu właścicielowi nieruchomości przysługują odszkodowania za części nieruchomości, które zostały przejęte przez Skarb Państwa na podstawie decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej (dalej: Decyzja ZRID). Odszkodowanie za przejęte działki zostanie ustalone w decyzjach administracyjnych.
Dla nieruchomości na dzień wydania Decyzji ZRID, na dzień nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i na dzień, w którym Decyzja ZRID stała się ostateczna, brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: mpzp), decyzji o warunkach zabudowy (dalej: decyzji wz) oraz decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego (dalej: icp).
Nieruchomości Miasto nabyło z dniem 27.05.1990 r. z mocy prawa na podstawie ustawy z dnia 10.05.1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990 r. 32.191). Miasto nie poniosło kosztu podatku VAT przy nabyciu nieruchomości.
Działki, będące aktualnie przedmiotem postępowania odszkodowawczego, w dniu wydania decyzji ZRID, na dzień nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i na dzień w którym Decyzja ZRID stała się ostateczna faktycznie stanowiły pas drogowy i posiadały następujące naniesienia budowlane [w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane]:
Działka nr 1 – ulica o nawierzchni asfaltowej (budowla), chodnik (budowla), torowisko tramwajowe (budowla) oraz urządzony parking (urządzenie budowlane);
Działka numer 2 – przystanek tramwajowy wraz z chodnikiem (budowle);
Działka numer 3 – chodnik (budowla), torowisko tramwajowe (budowla), dwa obiekty handlowo-usługowe:
- budynek trwale związany z gruntem – mały sklep oraz
- kiosk – przenośny, niezwiązany trwale z gruntem (budowla).
Naniesienia budowlane w postaci ulicy, chodników, parkingu, przystanku tramwajowego oraz torowisk tramwajowych – były własnością Miasta . W okresie co najmniej dwóch lat przed wydaniem Decyzji ZRID (jak również przed dniem nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, jak również przed dniem ostateczności Decyzji ZRID) Miasto nie poniosło wydatków na ulepszenia stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tych naniesień.
Przedmiotowe Działki – grunty z naniesieniami budowlanymi (w postaci ulicy, chodników, parkingu, przystanku tramwajowego oraz torowisk tramwajowych), Miasto nabyło z mocy prawa w 1990 r.
Naniesienia budowlane: dwa obiekty handlowo-usługowe – nie były własnością Miasta. Oba obiekty są własnością podmiotów trzecich, użytkowane na podstawie pozwolenia na zajęcie pasa drogowego. Miasto nie poniosło wydatków na ulepszenia tych obiektów.
Odszkodowanie należne Miastu z tytułu wywłaszczenia nie będzie obejmowało tych dwóch obiektów handlowo-usługowych.
Miasto wykorzystywało Działki i znajdujące się na nich naniesienia budowlane będące własnością Miasta do wypełniania zadań własnych w zakresie dróg gminnych, ulic oraz organizacji ruchu drogowego; dodatkowo zezwalając na zajęcie fragmentu pasa drogowego pod dwa obiekty handlowo-usługowe (będące własnością podmiotów trzecich).
Stanowisko Miasta w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy dostawa Działek, na których znajdują się naniesienia budowlane, zwolniona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Stanowisko Organu w interpretacji indywidualnej
- Czynność opodatkowana?
Organ przypomniał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Według art. 2 pkt 6 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.
W myśl art. 2 pkt 22 ustawy Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zgodnie z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.
Wobec powyższego Oran stwierdza, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
KIS zauważa przy tym, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.
Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – przypomina Organ.
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.
Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru.
Organ zatem doszedł do konkluzji, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie opisanej transakcji za dostawę towarów dokonywaną przez podmiot, który w odniesieniu do niej działa w charakterze podatnika VAT.
Wydając nieruchomość za odszkodowaniem Miasto nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są bowiem realizowane zadania, dla realizacji których organ ten został powołany. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano, Miasto nie realizuje bowiem ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.
Oznacza to, że dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę – prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto, w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie przyjmuje formę wynagrodzenia za przeniesienie własności tych gruntów.
Organ dodał ponadto, że skoro decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na podstawie której działki objęte zakresem wniosku zostały wywłaszczone, stała się ostateczna, to wywłaszczone nieruchomości należy opodatkować z uwzględnieniem ich przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.
- Zwolnienie
Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Organ wskazał, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości spełniających określone w tych przepisach warunki.
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy: Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Według art. 2 pkt 14 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Jak wynika z powyższych uregulowań, argumentuje Organ, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
Jednocześnie Organ wskazuje, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy: Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, zdaniem Organu, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.
- Grunt zabudowany czy nie?
Organ wyjaśnia, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym: W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Wobec powyższego, w opinii Organu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.
Dodatkowo KIS wskazuje, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725), zwanej dalej „ustawą Prawo budowlane”.
W myśl art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
ilekroć w ustawie jest mowa o:
1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego stanowi, że: ilekroć w ustawie jest mowa o
– urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;
Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.
Z opisu sprawy wynika, że działki o nr 1, 2, 3 zostały przejęte przez Województwo na podstawie decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej.
Na działkach o nr 1, 2, 3 na dzień wydania decyzji ZRID oraz na dzień, w którym stała się ona ostateczna, znajdowały się:
1) ulica o nawierzchni asfaltowej (budowla), chodnik (budowla), torowisko tramwajowe (budowla) oraz urządzony parking (urządzenie budowlane) – działka nr 1;
2) przystanek tramwajowy wraz z chodnikiem (budowle) – działka nr 2;
3) chodnik (budowla), torowisko tramwajowe (budowla), dwa obiekty handlowo-usługowe:
· budynek trwale związany z gruntem – mały sklep oraz
· kiosk – przenośny, niezwiązany trwale z gruntem (budowla)
– działka nr 3.
Naniesienia budowlane w postaci ulicy, chodników, parkingu, przystanku tramwajowego oraz torowisk tramwajowych – były własnością Miasta. W okresie co najmniej dwóch lat przed wydaniem Decyzji ZRID (jak również przed dniem nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, jak również przed dniem ostateczności Decyzji ZRID) Miasto nie poniosło wydatków na ulepszenia stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tych naniesień.
Naniesienia budowlane: dwa obiekty handlowo-usługowe – nie były własnością Miasta. Oba obiekty są własnością podmiotów trzecich, użytkowane na podstawie pozwolenia na zajęcie pasa drogowego. Miasto nie poniosło wydatków na ulepszenia tych obiektów. Odszkodowanie należne Miastu z tytułu wywłaszczenia nie będzie obejmowało tych dwóch obiektów handlowo-usługowych.
- Pierwsze zasiedlenie
Dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem ww. budowli znajdujących się na ww. działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.
W świetle powyższego Organ stwierdza , że transakcja dostawy budowli, tj. znajdujących się na:
1) działce nr 1 – ulicy o nawierzchni asfaltowej, chodnika, torowiska tramwajowego,
2) działce nr 2 – przystanku tramwajowego wraz z chodnikiem,
3) działce nr 3 – chodnika, torowiska tramwajowego,
nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu ich dostawy w drodze wywłaszczenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto – jak wynika z okoliczności sprawy – w ciągu dwóch lat poprzedzających wywłaszczenie, budowle te nie podlegały ulepszeniu o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Tym samym, w odniesieniu do transakcji dostawy ww. budowli spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia tego również będzie korzystała dostawa urządzenia budowlanego (tj. urządzonego parkingu).
Dostawa budowli będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Jednocześnie, jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu, z którym związane są ww. budowle, również jest zwolniona od podatku. A zatem dostawa gruntu:
- · (działka nr 1) na którym znajdują się budowle, tj.: ulica o nawierzchni asfaltowej, chodnik, torowisko tramwajowe,
- · (działka nr 2) na którym znajdują się budowle, tj.: przystanek tramwajowy wraz z chodnikiem,
- · (działka nr 3) na którym znajdują się budowle, tj.: chodnik, torowisko tramwajowe,
również korzysta ze zwolnienia z podatku VAT stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.714.2024.1.ALN
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
© Grafika jest własnością Kancelarii