Kwestie opodatkowania VAT dotacji budzą wiele wątpliwości w praktyce, mimo licznego już orzecznictwa sądowego. 22 lipca 2024r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS, Organ) wydał interpretację, która stanowi kolejny głos w tej sprawie. Dotyczy ona traktowania dla potrzeb VAT środków finansowych otrzymanych przez uczelnię wyższą od Ministra Cyfryzacji. Zadanie realizowane było w formie Konsorcjum.
Czego dotyczyły wątpliwości
Z pytaniem do KIS wystąpiła Politechnika, będąca publiczną uczelnią akademicką posiadającą osobowość prawną, stanowiącą część systemu szkolnictwa wyższego w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z poźn. zm.).
Działalność Politechniki obejmuje zarówno obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również obszar niepodlegający opodatkowaniu (będący poza zakresem ustawy o VAT) oraz zwolniony z opodatkowania (czynności korzystające ze zwolnienia od podatku VAT). Działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (będąca poza zakresem ustawy o VAT) to przede wszystkim nieodpłatne czynności kształcenia oraz badania własne naukowe finansowane z subwencji, dotacji celowych oraz innych różnego typu dofinansowań. Odpłatna działalność to głównie odpłatne usługi kształcenia, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz odpłatne usługi noclegowe świadczone na rzecz studentów i doktorantów, które także korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zaś działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług polega m.in. na odpłatnym wynajmie lokali użytkowych, odpłatnych badaniach wykonywanych na zlecenie, odpłatnych noclegach świadczonych na rzecz osób innych niż studenci/doktoranci, odpłatnej sprzedaży wydawnictw, czy też innej sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem. Działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług to także tzw. komercjalizacja wyników badań (czyli sprzedaż wyników badań, odpłatne udzielanie licencji do wyników prac badawczych, rozwojowych, wdrożeniowych, etc. lub też inne formy odpłatnego ich udostępniania).
W ramach prowadzonej działalności Politechnika wykonuje różnego typu badania i bierze udział w różnego typu projektach badawczych. Realizacja badań wymaga ponoszenia znacznych wydatków finansowych. Wydatki te pokrywane są ze środków własnych, subwencji, dotacji, dofinansowań oraz różnego typu grantów finansowych.
Część projektów realizowana jest w ramach tzw. dotacji celowych. Organy państwa mogą bowiem zlecać uczelniom publicznym, instytutom naukowym lub badawczym wykonanie określonych zadań w zakresie ich (tj. uczelni czy instytutów) działalności statutowej, zapewniając odpowiednie środki na realizację tych zadań. Zgodnie z art. 10c ust. 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1188 z późn. zm.) Prezes Rady Ministrów może powierzać podmiotom zobowiązanym do udostępniania lub przekazywania informacji sektora publicznego w celu ponownego wykorzystania, o których mowa w przepisach o ponownym wykorzystaniu informacji sektora publicznego, zwanym dalej „zleceniobiorcami”, realizację zadań z zakresu informatyzacji sektora publicznego, innowacji cyfrowych i rozwoju społeczeństwa informacyjnego oraz przeciwdziałania wykluczeniu cyfrowemu, zwanych dalej „projektami”, w tym:
1) budowę, rozwój i utrzymanie systemów teleinformatycznych;
2) świadczenie usług towarzyszących i doradztwa specjalistycznego;
3) prowadzenie działań informacyjnych;
4) zwiększanie lub poszerzanie zakresu oddziaływania innych wykonywanych przez zleceniobiorców zadań na sektor publiczny;
5) zwiększanie lub utrzymanie zdolności zleceniobiorców do realizacji zlecanych zadań;
6) wspieranie podmiotów wykonujących zadania publiczne w ich realizacji.
Powierzenie realizacji projektu następuje w drodze decyzji Prezesa Rady Ministrów w sprawie powierzenia realizacji projektu (art. 10c ust. 2 ww. ustawy).
W celu realizacji jednego z takich projektów, na zasadach określonych w art. 10c ust. 1 ustawy o Radzie Ministrów, Politechnika zawarła z instytutami naukowymi oraz jedną uczelnią publiczną umowę konsorcjum (dalej umowa konsorcjum). Na mocy tej umowy została ona liderem konsorcjum.
Kolejno, Wnioskodawca działając jako lider konsorcjum, zawarł ze Skarbem Państwa – reprezentowanym przez Ministra Cyfryzacji umowę dotacji celowej (dalej: umowa o finansowanie), na mocy której Minister udzielił konsorcjum dotacji na finansowanie Projektu, zaś konsorcjum zobowiązało się zrealizować zadanie w zakresie i na zasadach określonych w tej umowie.
Lider konsorcjum zobowiązany jest do przekazania Ministrowi Cyfryzacji wraz ze sprawozdaniem końcowym na informatycznym nośniku danych ostateczne wersje:
1) opinii, analiz, zestawień oraz innej dokumentacji,
2) kodu źródłowego oprogramowania, wytworzonych w ramach realizacji Zadania, co zostanie potwierdzone przez strony w formie pisemnej na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, w którym Minister Cyfryzacji akceptuje wyniki wykonanych działań oraz ich kompletność i poprawność. W ust. 3 umowy o finansowanie wskazano natomiast, że Beneficjent, z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego nieodpłatnie przenosi na Ministra autorskie prawa majątkowe do utworów, w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, na wskazany w umowie o finansowanie polach eksploatacji. Z ust. 4 wynika, że w stosunku do wyników działań zrealizowanych w ramach umowy, stanowiących bazę danych w rozumieniu przepisów o ochronie baz danych, producentem jest Minister. W przypadku, w którym prawo wyłączne do bazy danych powstało na rzecz Beneficjenta lub Beneficjent w inny sposób nabył prawa do bazy danych, Minister nabywa to prawo z chwilą dostarczenia mu bazy danych przez Beneficjenta.
Każdy z konsorcjantów ma przypisane zadania w Projekcie. Członkowie konsorcjum podzielili między sobą działania i każdy realizuje przydzieloną mu część. Zadania te są wykonywane równolegle. Finalnie, wspólnie mają doprowadzić do wykonania oprogramowania. Politechnika nie świadczy żadnych usług na rzecz innych członków konsorcjum i na odwrót. Każdy z konsorcjantów ponosi samodzielnie wydatki w Projekcie. Faktury zakupu – w przypadku zadań przypisanych Politechnice – są wystawiane bezpośrednio na nią jako nabywcę. W przypadku zadań przypisanych Politechnice nabyte towary i usługi w Projekcie stają się jej własnością.
Realizacja Projektu była oraz jest uzależniona od otrzymanej dotacji, która jest nierozłącznym elementem powierzonego przez Ministra Cyfryzacji zlecenia. Bez powierzenia realizacji Projektu konsorcjum nie otrzymałoby dotacji i na odwrót Projekt nie mógłby być realizowany, gdyby Minister Cyfryzacji nie zapewnił odpowiednich środków budżetowych na ten cel.
Dofinansowywane są koszty kwalifikowalne, które są ponoszone przez poszczególnych członków konsorcjum na wykonanie Zadania, zgodnie z zakresem rzeczowym określonym w umowie o finansowanie. Otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone na sfinansowanie konkretnych wydatków dotyczących pokrycia kosztów realizacji niniejszego projektu (zadań przypisanych do Państwa).
Bezpośrednim beneficjentem prac wykonywanych w ramach umowy o finansowanie jest Minister Cyfryzacji, na rzecz którego – w ramach tej umowy – zostanie przeniesiona całość autorskich praw majątkowych do wyników prac powstałych w ramach realizacji Projektu. Wszelkie powstałe w toku realizacji Projektu przedmioty ochrony prawa własności intelektualnej wraz z wszelkimi nośnikami oraz bazami danymi (o ile takie powstaną) zostaną przeniesione na Ministra Cyfryzacji.
Stanowisko organu podatkowego
Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.
Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.
Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.
Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Odpłatność
Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zdaniem Organu, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, ze zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
Organ przywołał m.in. wyrok TSUE z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen–NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG gdzie wskazano, że:
„(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG–Kraftfahrzeuge–Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).
W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że
„(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C–53/09 i C–55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).
Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Podstawa opodatkowania
Organ przeszedł dalej do analizy regulacji VAT dotyczących podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem – zdaniem Organu – stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Związek dotacji z ceną
Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.
W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C–184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C–353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).
W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.
W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.
Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.
Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Jak wskazano powyżej, argumentuje Organ, kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Ponadto, otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego – zauważa Organ. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.
Czynności odpłatne
Analizując zatem kwestię, czy otrzymywana dotacja podlega opodatkowaniu, należy rozważyć, czy występują konkretne podlegające opodatkowaniu czynności (dostawa towarów lub świadczenie usług) wykonywane przez Politechnikę, z którymi związane jest ww. dofinansowanie.
Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy prowadzi Organ podatkowy do wniosku, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane Politechnice środki finansowe na realizację powierzonych zadań w ramach realizowanego projektu należy, zdaniem Organu, uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Politechnikę usług. Zdaniem Organu, otrzymane środki nie zostały przeznaczone na ogólną działalność Politechniki, lecz mogły być wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane działania wykonywane w ramach realizowanego projektu.
Organ uznał, że otrzymane środki finansowe należy zatem uznać za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Organ uznał za kluczowe, że realizacja Projektu była oraz jest uzależniona od otrzymanej dotacji, która jest nierozłącznym elementem powierzonego przez Ministra Cyfryzacji zlecenia. Dofinansowywane są koszty kwalifikowalne, które są ponoszone przez poszczególnych członków konsorcjum na wykonanie Zadania, zgodnie z zakresem rzeczowym określonym w umowie o finansowanie. Otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone na sfinansowanie konkretnych wydatków dotyczących pokrycia kosztów realizacji oprogramowania, które zostaną przeniesione na Ministra Cyfryzacji. Bezpośrednim beneficjentem prac wykonywanych w ramach umowy o finansowanie jest Minister Cyfryzacji, na rzez którego – w ramach tej umowy – zostanie przeniesiona całość autorskich praw majątkowych do wyników prac powstałych w ramach realizacji Projektu.
Zatem otrzymane przez Politechnikę środki finansowe – przysługujące jej na realizację powierzonych zadań w ramach zawartej ze Skarbem Państwa umowy – stanowią zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej za świadczone usługi.
W konsekwencji, zdaniem Organu, zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Politechnikę w ramach ww. projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. W analizowanym przypadku istnieje – zdaniem Organu – bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za realizację projektu będącego przedmiotem umowy.
Z uwagi na powyższe, argumentuje Organ, kwota otrzymanego od Ministra Cyfryzacji dofinansowania przysługująca Politechnice w związku z podpisaną ze Skarbem Państwa umową, na realizację opisanego we wniosku projektu, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Przy czym, kwota otrzymanego przez Politechnikę dofinansowania, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, wyłącznie w części przysługującej Politechnice i tym samym w tej części podlega – po stronie Politechniki – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Czy należy wystawić fakturę?
Organ ponadto przytoczył brzmienie art. 106b ust. 1 ustawy:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.
Ponieważ Organ uznał, iż czynności dokonywane przy realizacji projektu należy zakwalifikować jako świadczenie usług – nastąpi przeniesienie autorskich praw majątkowych do wyników prac powstałych w ramach realizacji Projektu, w związku z czym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem – zatem otrzymana przez Politechnikę kwota dofinansowania w części przysługującej Politechnice stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji, zdaniem Organu, czynność ta powinna być udokumentowana przez Politechnikę fakturą, stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy.
Ponieważ umowę zawarto ze Skarbem Państwa – reprezentowanym przez Ministra Cyfryzacji – zdaniem Organu, faktura winna być wystawiona na Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Cyfryzacji.
Data wydania: 2024-07-22
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.340.2024.3.ŻR
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
© Grafika jest własnością Kancelarii