Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) wydał 19 lipca 2024r. ciekawą interpretację dotyczącą możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usunięcie nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu, co do którego podatnik nie posiada tytułu prawnego do władania, a wynikających decyzji Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego (WINB).
Czego dotyczyły wątpliwości
Z zapytaniem do KIS zwróciła się A. S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), posiadająca kilka zakładów produkcyjnych w różnych lokalizacjach. W jednym z zakładów funkcjonuje własna bocznica Spółki, wykorzystywana do transportu materiałów potrzebnych w procesie produkcyjnym. Bocznica częściowo wychodzi także poza ogrodzenie zakładu. Prowadzi ona do torowisk będących w posiadaniu osób fizycznych, następnie poprzez wiadukt nad drogą publiczną. Torowiska łączą się z bocznicą, która z kolei umożliwia wyjazd na tory PKP. Spółka w celu uzyskania tytułu prawnego do wykorzystywania torowisk sąsiadów zawarła stosowną umowę dzierżawy, z kolei korzystanie z torowisk osób fizycznych jest możliwe na podstawie ustanowionej służebności drogi koniecznej. W odniesieniu do wiaduktu zlokalizowanego nad drogą publiczną, który łączy powyższe torowiska, Spółka nie posiada tytułu prawnego do jego władania. Wiadukt zlokalizowany jest głównie na działce gminnej, natomiast w małych fragmentach wchodzi na działki sąsiadów. Żadne z tych osób nie potwierdziły posiadania prawa własności do przedmiotowego wiaduktu.
Pomimo podjętych prób, również przy udziale WINB, nie udało się ustalić kto jest właścicielem przedmiotowego wiaduktu. Jednak wiadukt to praktycznie jedyna droga transportu materiałów do produkcji. Brak stałych dostaw zapewniających ciągłość procesu produkcji spowoduje nieodwracalne uszkodzenia i konieczność zakończenia działalności operacyjnej wspomnianego zakładu, bądź poniesienia wielomilionowych nakładów inwestycyjnych.
Organ Nadzoru Budowlanego zgodnie z art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipiec 1994 r.- Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2024 r.poz. 725, dalej: „Prawo budowlane”) może w drodze decyzji nakazać usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości, w przypadku, gdy obiekt budowlany jest m.in. w nieodpowiednim stanie technicznym. W związku z tym Spółka, jako jedyny użytkownik przedmiotowego wiaduktu, otrzymała, pod groźbą odpowiedzialności karnej na podstawie art. 91a Prawa Budowlanego, nakaz usunięcia nieprawidłowości stanu technicznego tegoż wiaduktu ze wskazaniem zakresu koniecznych do wykonania prac oraz krańcowe terminy wykonania tych prac.
Na podstawie decyzji WINB Spółka jako jedyny jego użytkownik, została uznana w decyzji WINB za zarządcę infrastruktury, a więc za podmiot odpowiedzialny za zarządzanie infrastrukturą, jej eksploatację, utrzymanie, czy też odnowienie i na tej podstawie przypisano Spółce pierwszeństwo w nałożeniu nakazu usunięcia nieprawidłowości stanu technicznego przedmiotowego wiaduktu.
W związku z powyższym podjęte zostały przez Spółkę działania celem wyłonienia wykonawcy poszczególnych prac, co w konsekwencji doprowadzi do sytuacji, w której Spółka poniesie koszty związane z remontem obiektu/środka trwałego, do którego nie posiada tytułu prawnego, w kwocie przekraczającej w danym roku podatkowym 10 000 zł.
Spółka prosiła o potwierdzenie jej stanowiska, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione na usunięcie nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu a wynikające z trzech etapów prac określonych decyzją WINB będą mogły być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i traktowane jako wydatki o charakterze remontowym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stanowisko organu
Organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 poz. 2587 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
W interpretacji wskazano jednak, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie celem dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest tylko sytuacja, w której ustawa jednoznacznie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W innych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, bądź też zachowania albo zabezpieczenia źródła jego uzyskania.
Inaczej mówiąc należy uznać, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie więc uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem przychodu zaistnieje związek przyczynowy, a przy tym koszt nie będzie znajdował się w zamkniętym katalogu wydatków niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, spełnione muszą być łącznie następujące przesłanki:
– został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
– jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
– pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
– poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
– został właściwie udokumentowany,
– nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W ocenie Wnioskodawcy, z czym zgodził się organ, poniesione przez Spółkę wydatki na usunięcie nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu związane będą z przychodami Wnioskodawcy. Zostaną bowiem spełnione wszystkie ww. przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, tj. wydatki będą poniesione przez Spółkę, definitywne, właściwie udokumentowane, będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz w związku przyczynowym z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, gdyż jak wskazano w opisanym stanie faktycznym wiadukt wymagający naprawy stanowi jedyną drogę transportu (…) do K., a brak możliwości przejazdu przez niego (brak dostaw surowca) jest równoznaczny z przerwaniem ciągłości procesu (…), co spowoduje nieodwracalne szkody w masywie ceramicznym baterii (…).
Jednocześnie, nie znajduje zastosowania żadne z ograniczeń możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Istotne znaczenie ma jednak (w myśl ustawy o CIT) podatkowa kwalifikacja wydatków, tj. wymagane jest ustalenie, czy w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z ponoszeniem wydatków na remont czy inwestycję w obcym środku trwałym, gdyż dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z inwestycją w obcym środku trwałym. W opinii Wnioskodawcy – z czym zgodził się organ -zasadne jest, że wydatki na usunięcie nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu nie będą stanowiły inwestycji w obcym środku trwałym, a zaliczone będą do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki o charakterze remontowym.
Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji inwestycji w obcym środku trwałym, a jedynie pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”). Środki trwałe w budowie, to w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Biorąc pod uwagę powyższe definicje stwierdza się, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia tzn. dążą do jego przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.
Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy o CIT – jest więc:
– przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku, których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
– rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
– rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku, których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
– adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
– modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.
Jednocześnie podkreśla się, że za inwestycje w obcym środku trwałym nie są uważane remonty środków trwałych.
Ustawa o CIT także nie definiuje pojęcia remontu. Określa je natomiast art. 3 pkt 8 Prawo budowlane. Zgodnie z tym przepisem za remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.
Istotą remontu więc jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego (również z wymianą zużytych składników technicznych), nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji. Innymi słowy będą to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji. Takie rozumienie remontu zgodne jest z przyjętym
i ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1740/18 NSA, interpretacja indywidualna z 5 lutego 2015 r., Znak: ITPB3/423-585a/14/AW).
Reasumując, zdaniem Spółki oraz Organu, nakłady na remont zmierzają do podtrzymania lub odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, podczas gdy nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych mają na celu podwyższenie wartości lub istotnej zmiany cech użytkowych środka trwałego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 722/08, interpretacja indywidualna z 24 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.850.2022.1.SH).
Zdaniem Spółki, z czym zgodził się Organ, zakres prac we wszystkich trzech etapach wskazanych w decyzji WINB kwalifikuje się, jako remont środków trwałych, ponieważ wszystkie ww. prace służą odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego wiaduktu, który nie powoduje zmiany charakteru i funkcji remontowanego obiektu, lecz umożliwia jego prawidłowe funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Głównym bowiem celem nałożenia obowiązku na Spółkę w postaci usunięcia nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu jest zachowanie odpowiedniego stanu bezpieczeństwa ruchu. Jak wskazano w decyzji wydanej na rzecz Spółki, przez pojęcie utrzymania obiektów budowlanych należy rozumieć zachowanie w dobrej sprawności, zachowanie w stanie niezmienionym, niepogorszonym, należytym.
Podobnie, w opinii Spółki – z czym zgodził się Organ – pomimo przekroczenia kwoty 10 000 zł na wydatki dotyczące poszczególnych etapów, wskazanych prac nie można zakwalifikować jako inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ celem prac zmierzających do usunięcia nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu nie będzie podwyższenie jego wartości, czy też zmiana jego cech użytkowych.
Istotnym czynnikiem braku możliwości uznania wskazanych prac za inwestycję w obcym środku trwałym jest także fakt, iż do tej pory nie udało się ustalić, kto jest właścicielem przedmiotowego wiaduktu. Spółka nie ma żadnego tytułu do korzystania z wiaduktu, więc nie może sklasyfikować takiego wiaduktu, jako swojego środka trwałego. Brak informacji na temat właściciela wiaduktu spowodował, że Spółka została zobowiązana do wykonania prac naprawczych wiaduktu z powodu uznania jej w decyzji WINB za zarządcę infrastruktury.
Inwestycje w obcych środkach trwałych są dokonywane na rzeczy niebędącej własnością podatnika, ale prawnie i na zasadzie wyłączności rzeczy (np. na podstawie umowy najmu) przez niego używanej. W przypadku inwestycji w obcym środku trwałym, jak i budowli oraz budynków wzniesionych na cudzym gruncie, aby były uznane za środek trwały podatnika, musi on mieć wyłączne prawo do dysponowania nimi.
Z uwagi na to, że Spółka będzie korzystała z przedmiotowego wiaduktu w swojej działalności i jego wyremontowanie jest istotne dla jej działalności, poniesione wydatki powinny być uznane za celowe. Wobec powyższego wydatki poniesione na usunięcie nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu stanowią prace remontowe, czego konsekwencją jest możliwość ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodu.
W ocenie Spółki, z czym zgodził się Organ, koszty remontów nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, ponieważ ich wartości nie można alokować do wartości odpowiadających im przychodów. Wydatków związanych z usunięciem nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu nie można powiązać bezpośrednio z przychodami Spółki, bowiem przychody te będą generowane w efekcie przyszłej eksploatacji wiaduktu stanowiącego jedyną drogę transportu do zakładu. W związku z tym alokacja wydatków na naprawę wiaduktu do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów jest niemożliwa. Tym samym, wobec przedmiotowych kosztów nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące momentu potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Z kolei za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).
Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.
Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 25 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1042/16), wykładnia art. 15 ust. 4e updop nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu, „w którym uznano za koszt w księgach” bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego, jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.
Reasumując, zdaniem Organu, wydatki na remont, którego celem jest usunięcie nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu mają charakter kosztu pośredniego, co oznacza, że nie jest możliwie powiązanie ich z konkretnym przychodem, a tym samym powinny być ujmowane w rozliczeniach podatkowych na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT. Przy czym jak wskazano w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).
Zatem, dla celów podatkowych Spółka ma prawo ująć wydatki na usunięcie nieprawidłowości stanu technicznego wiaduktu na podstawie art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, a więc jednorazowo, w dacie ich poniesienia, pomimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie.
Data wydania:
2024-07-19
Sygnatura:
0111-KDIB1-1.4010.271.2024.1.SG
© Grafika jest własnością Kancelarii
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
