Otrzymujemy od naszych Klientów samorządowych liczne zapytania o niepokojącą informację, którą otrzymują one ostatnio drogą mailową o treści: „Dyrektor KIS wydał interpretację podatkową dla Gminy S. z treści której wynika iż jeśli gmina finansowała budowę lub rozbudowę sieci kanalizacyjnej że środków pochodzących z Polskiego Ładu to nie ma prawa do odliczeń VAT nawet jeśli inwestycję wykorzystuje do czynności opodatkowanych. Interpretacja ta wywraca system VAT do góry nogami ale jednocześnie potwierdza że Rządowy Program Inwestycji Strategicznych jest dla JST bardzo niebezpieczny. Z interpretacji wynika zatem iż te gminy które odliczyły VAT muszą go oddać wraz z odsetkami.” Czy rzeczywiście takie będą skutki? Poniżej opisujemy przykładową interpretację podatkową, która prezentuje znaną nam na dziś dzień ugruntowaną praktykę organów podatkowych.
Opis stanu faktycznego
O wydanie interpretacji zawnioskowała Gmina, która ponosi wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno- kanalizacyjnej. Realizowane inwestycje zakładają modernizację istniejącej oczyszczalni ścieków oraz budowy nowych odcinków sieci kanalizacyjnej. Przedmiotem prac jest uzbrojenie w sieć kilkadziesiąt posesji rozwiązując podstawowy problem lokalnej społeczności, chroniąc przy tym zasoby środowiska naturalnego dla przyszłych pokoleń. Planowane inwestycje wpisują się w wytyczne kreowane przez prawodawstwo polskie i unijne.
W związku z realizacją przedmiotowych Inwestycji, Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. To bezzwrotne dofinansowania inwestycji publicznych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego na terenie całego kraju. Program obejmuje m.in. inwestycje z zakresu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, modernizacji źródeł ciepła, gospodarowania odpadami oraz inwestycje społeczne np. żłobki, przedszkola czy ścieżki rowerowe. Program realizowany jest poprzez promesy inwestycyjne udzielane przez BGK. Finansowanie inwestycji odbywać się będzie w ramach inwestycji strategicznych „Polski Ład” w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto. Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej inwestycji w ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w § 4 pkt 1 po literce a), b), c), d) stanowi: „jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego”.
Gmina została zakwalifikowana przez Prezesa Rady Ministrów do otrzymania promesy inwestycyjnej, o której mowa w art. 69a ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568). Wypłata dofinansowania z Programu inwestycji strategicznych „Polski Ład” na podstawie promesy nastąpi w transzach. We wniosku o wypłatę dofinansowania z Programu „Polski Ład” Gmina będzie składać oświadczenia o zakończeniu realizacji danego etapu inwestycji lub zakończeniu inwestycji realizowanej w okresie dłuższym niż 12 miesięcy.
Dofinansowanie zgodnie z informacją Banku Gospodarstwa Krajowego, zostało/zostanie przyznane w kwocie brutto i w takiej kwocie będzie zapłacone. Przedmiotem zadań objętych inwestycją jest infrastruktura wodno-kanalizacyjna, czyli zapewnienie mieszkańcom dostawy wody i odprowadzania ścieków. Faktury VAT od wykonawców robót wyłonionych w przetargu są wystawiane na Gminę. Po zakończeniu inwestycji i oddaniu infrastruktury do użytkowania będzie służyła mieszkańcom. Dodatkowo oczyszczalnia będzie obsługiwać obiekty użyteczności publicznej – w tym oddział przedszkolny z filią biblioteki, do którego uczęszczają dzieci z okolicznych miejscowości, a także budynek świetlicy wiejskiej.
Po zakończeniu budowy sieć wodociągowa i kanalizacja sanitarna w miejscowościach objętych inwestycją będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług na podstawie umów cywilnoprawnych w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zakład zawrze umowy na świadczenie usług odprowadzania ścieków ze wszystkimi nowo podłączonymi do sieci mieszkańcami.
Nowe odcinki sieci kanalizacyjnej będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniem od towarów i usług. Modernizowana oczyszczalnia ścieków będzie służyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina będzie świadczyć usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, obiektów użyteczności publicznej – w tym oddział przedszkolny (NP) z filią biblioteki, (opodatkowane) do którego uczęszczają dzieci z okolicznych miejscowości, a także budynek świetlicy wiejskiej (opodatkowana).
Faktury objęte zakresem wniosku dokumentują wyłącznie nabycie towarów, wykonywanie usług bezpośrednio związanych z budową inwestycji sieci kanalizacji sanitarnej i modernizacją ww. oczyszczalni ścieków.
Zakład funkcjonuje w formie jednostki budżetowej podległej Gminie. Gmina powierzyła techniczne wykonywanie czynności związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Jednostka między innymi prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Właścicielem i zarządcą infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest Gmina.
Wątpliwości Gminy
Gmina zapytała, czy w trakcie realizacji inwestycji związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, płatność za faktury od wykonawcy robót ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w ramach finansowania inwestycji strategicznych „Polski Ład” w kwocie brutto, będzie przesłanką negatywną wymienioną w art. 88 ustawy o VAT, która nie daje prawa do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych.
Gmina podkreśliła ponadto, iż program strategiczny „Polski Ład” finansuje inwestycje w kwocie brutto niezależnie czy VAT zostanie przez gminę odliczony, czy nie. Wówczas odliczony VAT pozostanie w gminie. Zatem, Gmina obawia się też czy w przypadku otrzymania przez Gminę zwrotu różnicy podatku VAT odliczonego z faktur zakupu związanych z przedmiotową inwestycją, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu podatku VAT wcześniej otrzymanego z urzędu skarbowego.
Stanowisko organu
1. Zasady odliczania VAT
Dyrektor KIS przypomniał, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy brzmi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Z przywołanych wyżej przepisów wynika – tłumaczy Organ, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Z art. 86 ust. 1 wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
2. Przesłanki negatywne
Organ przypomniał, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj.:
- Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:
4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
a) (uchylona)
b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,
c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.
3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:
1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
b) (uchylona)
2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3) (uchylony)
4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6) (uchylony)
7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.
3b. Przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur oraz kolejnych egzemplarzy faktur. - Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
- (uchylony)
- Nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
3. Działalność gospodarcza podatnika VAT
Organ przypomniał, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.
Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.
Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić również przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.
4. Finansowanie nie jest przesłanką negatywną
Organ stwierdza zatem, że prawo do odliczenia przysługuje Gminie pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Przy czym z przepisu tego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Zatem przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki. Odliczenie przysługuje więc niezależnie od tego, z jakich źródeł pochodzą środki finansowe.
W trakcie realizacji przez samorząd inwestycji związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, płatność za faktury od wykonawcy robót ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w ramach Rządowego Programu Inwestycji Strategicznych „Polski Ład” w kwocie brutto, nie będzie przesłanką negatywną wymienioną w art. 88 ustawy o VAT, która nie daje gminie prawa do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych.
5. Konieczność zwrotu odliczonego podatku?
Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy w przypadku otrzymania przez Gminę zwrotu różnicy podatku VAT odliczonego z faktur zakupu związanych z przedmiotową inwestycją, będzie ona zobowiązana do zwrotu podatku VAT wcześniej otrzymanego z urzędu skarbowego Organ zauważa, że Gmina otrzymała promesę w ramach Programu Rządowego Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na realizację inwestycji. Dofinansowanie zostało przyznane w kwocie brutto i w takiej kwocie będzie zapłacone.
Analizując okoliczności sprawy i przepisy ustawy, organ raz jeszcze podkreśla, że:
– Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku z tytułu tej części ww. wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną,
– nie zachodzą przesłanki określone w art. 88 ustawy,
– gmina jest uprawniona do wnioskowania w okresie rozliczeniowym, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, o zwrot różnicy podatku VAT na konto bankowe.
Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie zachodzą okoliczności, z których wynikałby obowiązek zwrotu odliczonego i otrzymanego z urzędu skarbowego podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowych Inwestycji.
6. Prewspółczynnik
Natomiast, organ przypomniał, że prawo do odliczenia VAT nie musi koniecznie być pełne. Jeżeli bowiem rezultaty inwestycji, będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej(do czynności opodatkowanych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) konieczne może być zastosowanie prewspółczynnika VAT
W sytuacji, gdy przyporządkowanie do jednego rodzaju działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, zastosowanie znajdują przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej – przypomina organ.
My zaś przypominamy, o sukcesie naszej Kancelarii – NSA w przełomowym orzeczeniu, zgodził się z naszym Klientem, iż pełne odliczenie VAT od inwestycji wodno-kanalizacyjnych jest możliwe: LINK.
Interpretacja z dnia 2024-03-01 Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.25.2024.2.AKA
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.