21 marca 2024 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał) wydał orzeczenie w Polskiej sprawie C 606/22. Trybunał uznał za nieprawidłową praktykę polskiego organu podatkowego, zgodnie z którą korekta VAT jest zakazana, w sytuacji gdy dostawy towarów i świadczenia usług nastąpiły przy zastosowaniu zawyżonej stawki VAT, ze względu na to, że z tytułu tych transakcji nie zostały wystawione faktury, lecz wydane paragony z kasy rejestrującej. Trybunał stwierdza jasno, że nawet w takich okolicznościach podatnik, który błędnie zastosował zawyżoną stawkę VAT, ma prawo złożyć wniosek o zwrot do organu podatkowego danego państwa członkowskiego, a organ ten może podnieść zarzut bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na tym podatniku został w całości zneutralizowany.
Stan faktyczny sprawy
Sprawa dotyczyła podatnika (B), który prowadzi działalność obejmującą świadczenie usług związanych z rekreacją i poprawą kondycji fizycznej w postaci sprzedaży karnetów umożliwiających wstęp na teren klubu sportowego i swobodne korzystanie ze znajdującej się w nim infrastruktury. W 2016 r. zgodnie z nową polską doktryną podatkową w tej dziedzinie postanowiła ona zastosować do tych usług obniżoną stawkę VAT (8 % zamiast 23 %).
W dniu 27 stycznia 2016 r. B. złożyła zatem korekty deklaracji VAT za miesiące od stycznia do marca, od czerwca do października i grudzień 2012 r., a także za miesiące styczeń, luty, listopad i grudzień 2013 r. oraz za miesiące styczeń, luty, kwiecień i maj 2014 r.
Decyzją z dnia 22 czerwca 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. (Polska) odmówił stwierdzenia nadpłaty VAT na korzyść B. za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe, stwierdziwszy w szczególności, że dopóki dokument potwierdzający prowadzenie działalności podlegającej opodatkowaniu nie został skorygowany zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, podatnik nie miał prawa dokonać korekty swoich ewidencji ani deklaracji.
Decyzją z dnia 24 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy tę decyzję i podkreślił, że nie istniały przepisy ustawowe regulujące możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wskazanego w deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty VAT w przypadku sprzedaży biletów lub karnetów wstępu umożliwiających korzystanie z odnośnej infrastruktury niepotwierdzonej fakturami. B. nie mogła bowiem wystawić faktur korygujących z uwagi na brak faktur wystawionych z tytułu tej sprzedaży. B. była zatem zobowiązana odprowadzić do polskiego Skarbu Państwa, po uwzględnieniu systemu odliczeń, całą kwotę pobraną od konsumentów końcowych jako podatek należny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, do którego B. wniosła skargę na tę ostatnią decyzję, wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r. uchylił ją, uznawszy w szczególności, że § 3 ust. 3–6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących nie wyczerpuje wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, co oznacza, że korekta ta była również możliwa w innych sytuacjach. Sąd ten uznał w rezultacie, że podatnik miał prawo dokonać korekty kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży, która została udokumentowana paragonami. Brak oryginału paragonu wydanego nabywcy nie stanowił przeszkody w tym względzie, gdyż kasa rejestrująca umożliwia wielokrotny odczyt danych w niej zapisanych. W związku z tym wgląd w pamięć tej kasy rejestrującej stanowi wiarygodny sposób uzyskania dowodu transakcji, która ma podlegać korekcie z uwagi na błąd popełniony przez podatnika.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł skargę kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska), który jest sądem odsyłającym.
W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 1 ust. 2 i art. 73 [dyrektywy 2006/112] oraz zasady neutralności, proporcjonalności oraz równego traktowania należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowych organów podatkowych w zakresie, w jakim nie dopuszcza ona – z powołaniem się na brak krajowej podstawy prawnej i bezpodstawne wzbogacenie – korekty wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, jeżeli sprzedaż towarów i usług konsumentom z zawyżoną stawką VAT zarejestrowana została za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi, a nie fakturami VAT, przy niezmienionej w wyniku tej korekty cenie (wartość brutto sprzedaży)?”
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Trybunał podkreślił, że wspólny system VAT zapewnia neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 21 października 2021 r., CHEP Equipment Pooling, C 396/20, EU:C:2021:867, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
Wynika stąd, że stanowiłoby nieproporcjonalne naruszenie zasady neutralności VAT ze strony organu podatkowego państwa członkowskiego obciążenie podatnika podatkiem, którego zwrot ma prawo uzyskać, w sytuacji gdy wspólny system VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (wyrok z dnia 21 października 2021 r., CHEP Equipment Pooling, C 396/20 EU:C:2021:867, pkt 55).
Należy zatem przede wszystkim ustalić – argumentuje Trybunał, czy podatnik, który do dokonanych przez siebie transakcji podlegających VAT zastosował błędnie, ale zgodnie z wytycznymi przedstawionymi początkowo przez organ podatkowy danego państwa członkowskiego, podstawową stawkę VAT wynoszącą w danym przypadku 23 %, podczas gdy prawidłową stawką była stawka obniżona wynosząca 8 %, ma prawo ubiegać się o zwrot.
Zważywszy bowiem, że zgodnie z zasadą neutralności VAT, przypomnianą w pkt 23 i 24 niniejszego wyroku, system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie konsumenta końcowego (wyrok z dnia 7 listopada 2013 r., Tulică i Plavoşin, C 249/12 i C 250/12, EU:C:2013:722, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo), należy uznać, że cena uzgodniona między tym konsumentem a dostawcą towaru lub usługodawcą obejmuje VAT obciążający te transakcje, niezależnie od tego, czy zostały bądź nie zostały z ich tytułu wystawione faktury (zob. podobnie wyrok z dnia 1 lipca 2021 r., Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C 521/19, EU:C:2021:527, pkt 34).
Wykładnia ta wynika z art. 78 lit. a) dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym sam VAT nie jest wliczany do podstawy opodatkowania, co z kolei oznacza, że VAT jest zawsze ipso iure uwzględniony w uzgodnionej cenie, nawet w razie błędu podatnika przy ustalaniu mającej zastosowanie stawki.
Niemniej jednak z orzecznictwa wynika, że to stwierdzenie niekoniecznie pozbawia podatnika prawa do zwrotu ze strony organu podatkowego danego państwa członkowskiego całego lub części nadpłaconego VAT pobranego przez podatnika w wyniku błędu od konsumentów końcowych i odprowadzonego do tego organu. Jest tak w szczególności w sytuacji gdy podatnik ten, z uwagi na zastosowanie błędnej stawki VAT, poniósł szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (zob. podobnie wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C 309/06, EU:C:2008:211, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Innymi słowy, całkowite przerzucenie VAT na konsumenta końcowego niekoniecznie skutkuje brakiem straty lub uszczerbku finansowego, ponieważ nawet w tym przypadku przedsiębiorca może ponieść stratę związaną ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C 309/06, EU:C:2008:211, pkt 56).
Następnie, zważywszy, że prawo podatnika do zwrotu całego lub części nadpłaconego w danym przypadku VAT jest co do zasady ustalone, należy zbadać, czy organ podatkowy danego państwa członkowskiego może uzależnić to prawo od uprzedniego wymogu dokonania korekty faktur zawierających błędną stawkę VAT, skutkującego systematyczną odmową zwrotu, w sytuacji gdy z tytułu transakcji gospodarczych podatnika, z uwagi na ich charakter i ich kwotę, nie wystawiono faktury, która nie może zatem podlegać korekcie, ale wydano paragony z kasy rejestrującej.
W tym względzie Trybunał wyjaśnia, że dyrektywa 2006/112 nie porusza kwestii korekty deklaracji podatkowych podatników w przypadku zastosowania błędnej stawki VAT. Państwa członkowskie powinny zatem przewidzieć w swych wewnętrznych porządkach prawnych, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności, możliwość dokonania korekty błędnie zastosowanego podatku.
Tymczasem, czyniąc niemożliwym dokonanie takiej korekty, w sytuacji gdy działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika nie wiąże się z wystawianiem przez niego faktur, ale wydawaniem samych paragonów z kasy rejestrującej, bez uwzględnienia możliwości dokonania pełnej i dokładnej korekty deklaracji VAT w związku z odnośnymi transakcjami z wykorzystaniem w szczególności danych zapisanych w pamięci tej kasy rejestrującej, taka praktyka organu podatkowego danego państwa członkowskiego narusza zasadę skuteczności.
W odniesieniu do zasady równego traktowania z orzecznictwa Trybunału wynika, że podczas gdy naruszenie zasady neutralności podatkowej, która w dziedzinie VAT stanowi przełożenie zasady równego traktowania, może być rozważane jedynie pomiędzy konkurencyjnymi podmiotami gospodarczymi, to naruszenie ogólnej zasady równego traktowania może następować w dziedzinie podatków poprzez inne rodzaje dyskryminacji, dotyczące podmiotów gospodarczych, które niekoniecznie są konkurentami, lecz znajdują się jednak w porównywalnej sytuacji pod innymi względami (wyrok z dnia 14 czerwca 2017 r., Compass Contract Services, C 38/16, EU:C:2017:454, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).
Wystarczy stwierdzić – argumentuje Trybunał, że w niniejszym przypadku podatnik, który zgodnie z interpretacją zalecaną pierwotnie przez organ podatkowy danego państwa członkowskiego zastosował stawkę VAT w wysokości 23 %, znalazł się niewątpliwie w mniej korzystnej sytuacji niż jego bezpośredni konkurenci, którzy zastosowali obniżoną stawkę VAT w wysokości 8 %, czy to z powodu całkowitego lub częściowego przerzucenia tej stawki na ceny tego podatnika, co wpłynęło na jego konkurencyjność w świetle cen stosowanych przez odnośnych konkurentów i w związku z tym, prawdopodobnie na wielkość jego sprzedaży, czy też z uwagi na zmniejszenie marży zysku podatnika w celu utrzymania konkurencyjnych cen. Opisana przez sąd odsyłający praktyka organu podatkowego państwa członkowskiego jest zatem również sprzeczna z zasadą neutralności podatkowej.
Wreszcie, przypomniał Trybunał, z jego orzecznictwa wynika, że prawo Unii zezwala krajowemu systemowi prawnemu na odmowę zwrotu nienależnie pobranych podatków, jeśli prowadzi to do bezpodstawnego wzbogacenia osób mających do niego prawo (zob. podobnie wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r., Stadeco, C 566/07, EU:C:2009:380, pkt 48).
Ochrona zagwarantowanych praw, którą zapewnia w tej dziedzinie porządek prawny Unii, nie oznacza zatem konieczności dokonania zwrotu podatków, ceł i opłat pobranych z naruszeniem prawa Unii, jeżeli zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty tych należności przerzuciła je w rzeczywistości na inne podmioty (wyrok z dnia 16 maja 2013 r., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C 191/12, EU:C:2013:315, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).
Wobec braku przepisów prawa Unii w zakresie żądania zwrotu podatków do każdego z państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków dochodzenia tych roszczeń, które muszą być jednak zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności (wyrok z dnia 16 maja 2013 r., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C 191/12, EU:C:2013:315, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).
W związku z tym to pod warunkiem, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na podatniku został w całości zneutralizowany, państwo członkowskie może odmówić zwrotu niezgodnie z prawem nadpłaconego VAT z tego powodu, iż taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie na korzyść podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 16 maja 2013 r., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C 191/12, EU:C:2013:315, pkt 28), czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego.
Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku nienależnie pobranego z punktu widzenia prawa unijnego, stanowią okoliczności faktyczne, których ocena należy do kompetencji sądu krajowego, dokonującego swobodnej oceny wszystkich przedstawionych mu dowodów po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności (zob. podobnie wyrok z dnia 16 maja 2013 r., Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C 191/12, EU:C:2013:315, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
Orzeczenie Trybunału
W świetle powyższych rozważań Trybunał stwierdza, że na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że art. 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy 2006/112 w związku z jej art. 78 lit. a) należy interpretować w świetle zasad neutralności podatkowej, skuteczności i równego traktowania w ten sposób, że
- stoją one na przeszkodzie praktyce organu podatkowego państwa członkowskiego, zgodnie z którą korekta należnego VAT poprzez złożenie deklaracji podatkowej jest zakazana, w sytuacji gdy dostawy towarów i świadczenia usług nastąpiły przy zastosowaniu zawyżonej stawki VAT, ze względu na to, że z tytułu tych transakcji nie zostały wystawione faktury, lecz wydane paragony z kasy rejestrującej.
- Nawet w takich okolicznościach podatnik, który błędnie zastosował zawyżoną stawkę VAT, ma prawo złożyć wniosek o zwrot do organu podatkowego danego państwa członkowskiego, a organ ten może podnieść zarzut bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na tym podatniku został w całości zneutralizowany.
© Grafika jest własnością Kancelarii
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
