Można już potwierdzić to czego spodziewaliśmy się od kilku miesięcy – organy podatkowe oficjalnie zmieniają zdanie w sprawie projektów dotyczących Odnawialnych Źródeł Energii (OZE) w samorządach (w formule tzw. projektów parasolowych). Nowe podejście fiskusa związane jest oczywiście z omawianym w tym wpisie orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).
Wolta Dyrektora KIS
22 czerwca 2023r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację w sprawie OZE. Sprawa dotyczyła Gminy, która realizuje projekt obejmujący przygotowanie niezbędnej dokumentacji oraz zakup i montaż: 39 szt. instalacji fotowoltaicznej na terenie prywatnych posesji mieszkańców gminy oraz 11 szt. powietrznych pomp ciepła. Instalacje planowane są do montażu w zależności od rodzaju inwestycji na budynkach mieszkalnych lub w prywatnych posesjach, zlokalizowanych na terenie gminy. W okresie trwałości projektu, Gmina pozostanie właścicielem powstałej infrastruktury i przekaże ją właścicielom w nieodpłatne użytkowanie. Montaż instalacji objętych projektem odbędzie się na nieruchomościach/budynkach osób prywatnych. W celu realizacji projektu, Gmina w ramach postępowania przetargowego, zawrze umowę z bezpośrednim wykonawcą, który będzie odpowiedzialny za dostawę, montaż i uruchomienie instalacji OZE. Zapłata wkładu własnego w wysokości określonej w umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji inwestycji przez Gminę. Poza ww. opłatą obejmującą wkład własny, umowy nie będą przewidywać pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi (tj. montażu instalacji). Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy. Z dofinansowania zostanie pokryte 85% kosztów kwalifikowanych przedmiotowego projektu, w zakresie kosztów przygotowania projektu, kosztów dostawy i montażu instalacji oraz kosztów zarządzania projektem. Mieszkańcy biorący udział w projekcie pokrywają pozostałą kwotę niezbędną do realizacji przedmiotowego projektu – 15% kosztów kwalifikowanych, koszty niekwalifikowane a także wartość podatku VAT (wyłącznie w przypadku, gdy Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia VAT od przedmiotowej inwestycji w pełnej wysokości).
Organ wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: p rzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, argumentuje Organ, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Organ zauważa, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
W dorobku orzecznictwa TSUE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Ponadto – stwierdza Organ – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Organ, powołując się również na wspomniany wyrok TSUE, uznał, iż Gmina nie będzie wykonywała działań na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: rola Gminy sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie gminy.
Mieszkańcy gminy, którzy dobrowolnie przystąpią do Programu, pokryją 15% kosztów kwalifikowanych, koszty niekwalifikowane a także wartość podatku VAT (w przypadku, gdy Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia VAT od przedmiotowej inwestycji w pełnej wysokości). Pozostała część zapłaty dla podmiotu wykonującego świadczenie pokrywana będzie ze środków publicznych. Gmina zleca wykonanie czynności podmiotom trzecim, nie zatrudnia zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Zatem, celem Gminy nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem jej działania jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.
W wyniku działań Gminy nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Gmina działa bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą zostaje wyłoniony w drodze postępowania prowadzonego w trybie zamówień publicznych.
W konsekwencji, działania Gminy w związku z realizacją zadania polegającego na zakupie i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Gmina realizując ww. projekt nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – konkluduje Organ.
Organ stwierdza ponadto, że w analizowanym przypadku nie będzie występował związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W zakresie realizacji ww. projektu Gmina nie będzie wykonywać działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, działania gminy w związku z realizacją projektu nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Gminę dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu, nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Konsekwencją takiego stwierdzenia jest również brak prawa do odliczenia VAT. Zdaniem Organu, nabycie towarów i usług w związku z realizacją zadania nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania, gdyż w analizowanej sytuacji nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy dokonywanych zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.
Zatem, Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu OZE u mieszkańców. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Wymagane działania
Z powyższej interpretacji wynika, iż fiskus przestał już się upierać przy opodatkowaniu VAT kwot dotacji na projekty typu wymiana pieców, budowa OZE czy montaż pomp ciepła. Niemniej, przyjęto w pełni tezy TSUE, co oznacza, iż nie musimy płacić VAT na dotacji ale nie mamy też prawa do odliczenia VAT, gdyż brak jest związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą takie prawo dającą. Praktyka po raz kolejny obróciła się o 180 stopni.
Co do przeszłych projektów – gminy wiedzą już jak działać. Pozostaje jednak nierozwiązany problem projektów nie rozliczonych czy będących obecnie w realizacji. Wymagane jest pilne działanie Ministerstwa Finansów np. wydanie interpretacji ogólnej, podobnie jak to się stało w sprawie czynności z zakresu edukacji i pomocy społecznej. Tam też wiele lat upierano się przy opodatkowaniu (ujmowaniu dla VAT) tych czynności co stało w zupełnej sprzeczności z licznym orzecznictwem. Po zmianie podejścia fiskusa do sprawy uporządkowano jednak sytuacje podatkowe tych, którzy w dobrej wierze do linii interpretacyjnej organów podatkowych się stosowali. Takiej ochrony i jasnych wskazówek oczekujemy obecnie od Resortu Finansów.
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.310.2023.1.WL
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.