30 marca 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał od dawna oczekiwane orzeczenie w sprawie opodatkowania VAT projektów parasolowych dotyczących OZE (odnawialnych źródeł energii). W sprawie C 612/21 TSUE zajął stanowisko, iż dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Warunkiem jest aby taka działalność nie miała na celu osiągania stałego dochodu i skutkowała jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Tak też jest w projektach parasolowych tzn. takich, gdzie gmina działa jako „parasol”: wybiera firmę- wykonawcę, podpisuje umowy z mieszkańcami, pobiera wkład własny i dofinansowanie oraz rozlicza projekt finansowo.
Zarys sporu
Sprawę zainicjował polski Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wnioskując do TSUE o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (postanowienie z dnia 16 kwietnia 2021 r.). Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Gminą O. (zwaną dalej „gminą O”), a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie skierowanej do tej gminy indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania tej gminy podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji polegających na zawarciu przez rzeczoną gminę umowy z niektórymi z jej mieszkańców w celu instalacji systemów odnawialnych źródeł energii (zwanych dalej „systemami OZE”) na ich nieruchomościach w zamian za świadczenie pieniężne ze strony tych mieszkańców.
Gmina O., będąca podatnikiem VAT w Polsce, zawarła z jedną gminą miejską i dwiema innymi gminami, również położonymi w Polsce, umowę o partnerstwie na rzecz realizacji projektu dotyczącego instalacji systemów OZE na terytorium tych czterech jednostek samorządu terytorialnego (zwanego dalej „projektem”).
Projekt jest częścią regionalnego programu operacyjnego danego województwa na lata 2014–2020 i ma na celu przejście na gospodarkę niskoemisyjną. Gmina miejska, jako lider projektu, w imieniu wszystkich zainteresowanych jednostek samorządu terytorialnego zawarła umowę o dofinansowanie projektu z tym województwem. Zgodnie z tą umową lider projektu otrzymuje dofinansowanie z danego województwa, które pokrywa jedynie część kosztów objętych dofinansowaniem, po czym przekazuje partnerom przypadającą im część. Gmina O. korzysta z finansowania w wysokości 75 % całkowitych kosztów objętych dofinansowaniem.
Każda jednostka samorządu terytorialnego będąca stroną umowy rozlicza się odrębnie z przedsiębiorstwem wyłonionym w drodze przetargu, które w związku z tym wystawia własne faktury odnoszące się do zamówienia dotyczącego każdej z tych jednostek.
Każda jednostka będąca stroną umowy ma swobodę decydowania o sposobie, w jakim zobowiązana jest sfinansować części, które musi pokryć samodzielnie. Gmina O. postanowiła uzyskać od właścicieli nieruchomości, którzy na swój wniosek skorzystają z systemów OZE, wkład w wysokości 25 % kosztów objętych dofinansowaniem, przy czym nie mógł on jednak przekroczyć maksymalnej uzgodnionej w umowie wartości. Co więcej, zgodnie ze standardową umową zawieraną przez gminę O. z danymi właścicielami wszystkie systemy OZE będą stanowiły własność gminy przez okres trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat od dnia otrzymania ostatniej płatności, którą to płatność gmina otrzyma z tytułu zwrotu przypadającej jej części subwencji wypłaconych przez dane województwo. Po tym okresie własność systemu OZE zostanie przeniesiona na właściciela danej nieruchomości.
W tym kontekście gmina O. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w celu ustalenia, czy wkład wniesiony przez zainteresowanych właścicieli i dofinansowanie otrzymane przez nią od województwa powinny być zwolnione z VAT.
Postępowanie krajowe
W interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że gmina O. powinna zostać uznana za „podatnika VAT” w ramach transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym.
Gmina O. wniosła skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Polska). Wyrokiem z dnia 10 lipca 2020 r. sąd ten oddalił skargę, orzekając, że w ramach transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym gmina ta prowadziła działalność gospodarczą i że działalność ta nie jest wykonywana przez gminę O. jako organ władzy publicznej. Gmina O. wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku do NSA. Sąd ten podjął wątpliwość, czy art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, dalej: „dyrektywa 2006/112”) należy interpretować w ten sposób, że dostawę towarów i świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.
Argumentacja TUSE
TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze,
- stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy,
- a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika.
Odpłatność
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, przypomniał TSUE, aby takie transakcje były dokonywane „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112, musi istnieć bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą z jednej strony a ich odbiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostawy lub usługi świadczonej temu odbiorcy (zob. podobnie wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C 846/19, EU:C:2021:277, pkt 36).
W tym względzie, po pierwsze, należy przypomnieć, że aby transakcje te mogły zostać uznane za dokonane „odpłatnie” w rozumieniu dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne, jak wynika to również z art. 73 tej dyrektywy, aby świadczenie wzajemne za dostawę towarów lub świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C 846/19, EU:C:2021:277, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).
Po drugie, okoliczność, że transakcje te zostały dokonane po cenie wyższej lub niższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako odpłatnej, ponieważ okoliczność taka nie może mieć wpływu na bezpośredni związek pomiędzy transakcjami, które zostały lub zostaną dokonane, a świadczeniem wzajemnym, które zostało lub zostanie otrzymane, w wysokości wcześniej określonej według ustalonych kryteriów (zob. podobnie wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C 846/19, EU:C:2021:277, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
Kto jest stroną dostawy i beneficjentem?
W niniejszej sprawie z wyjaśnień przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, wskazał TUSE, że gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie. W tym względzie należy wskazać, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 2006/112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy.
Nie ulega wątpliwości, że istnienie między gminą O. a tym przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej gminy w okresie trwałości projektu pozwala uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej gminy transakcji odpłatnej, zważywszy, że ponadto ta sama gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Transakcja ta, w świetle rozważań przedstawionych w poprzednim punkcie, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców. Korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii.
Nie jest jednak wykluczone, analizuje TUSE, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego.
Bezsporne jest bowiem, po pierwsze, że owi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację. W tym względzie, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75 % kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego gminie O., ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25 % i 75 %, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości.
Czynności w ramach działalności gospodarczej?
Gdyby w świetle tych rozważań sąd odsyłający doszedł do wniosku, że gmina O. na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112, dostawy towarów i świadczenia usług, powinien on ustalić, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej, zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C 846/19, EU:C:2021:277, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).
TSUE przypomina, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia „działalności gospodarczej” oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów [wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C 604/19, EU:C:2021:132, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo].
Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za „gospodarczą”, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C 846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C 520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE.
W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.
Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.
Przypominano ponadto, że Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C 520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.
Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.
W konsekwencji – konkluduje TSUE – nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.
Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzekł, co następuje:
Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
należy interpretować w ten sposób, że:
dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.
Implikacje praktyczne
Z ostatecznymi wnioskami należy poczekać do zakończenia postępowania przed polskim NSA, który ostatecznie rozstrzygnie w sprawie. Jednak, implikacje odpowiedzi TSUE na pytania naszego Sądu mogą być potencjalnie bardzo istotne dla tych jednostek, które wzięły udział w projektach parasolowych tzn. takich, gdzie gmina działa jako „parasol”: wybiera firmę- wykonawcę, podpisuje umowy z mieszkańcami, pobiera wkład własny i dofinansowanie oraz rozlicza projekt finansowo. Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż i w przypadku OZE i w przypadku azbestu gmina taka działa jako podatnik VAT tzn. musi naliczyć VAT na wkładzie własnym otrzymywanym od mieszkańca i na dotacji. Ma też prawo do odliczenia VAT z faktur wykonawcy. Warto dodać, że w zakresie VAT od dotacji, stanowisko fiskusa się zaostrzyło, gdyż w latach 2016- 18 organy twierdziły jeszcze, że nie podlega ona opodatkowaniu.
Skoro samorząd nie działa w przypadku projektu parasolowego jako podatnik VAT, owszem nie będzie on musiał płacić VAT od otrzymanej dotacji ani od wkładu własnego mieszkańca. Pojawi się możliwość kolejnych zwrotów VAT dla samorządów, tych które VAT od dotacji zapłaciły. Jednakże, jest też tu druga strona medalu – samorząd nie będzie mieć prawa do odliczenia VAT z tytułu poniesionych w celu realizacji projektu kosztów (głównie z faktur wystawionych przez wykonawcę prac budowlanych, ale też np. projektantów, koszty transportu, promocji itp.).
Pojawi się też dodatkowa wątpliwość: co z VAT, który opłacił mieszkaniec? Czy gmina powinna zwrócić go mieszkańcowi? Czy kwotę wkładu własnego traktować należy jako kwotę brutto? Odpowiedz nie jest jednoznaczna i zależy od umowy z mieszkańcami w danym projekcie.
Warto ponadto w tym kontekście wspomnieć o ogromnej roli interpretacji prawa podatkowego. Jeżeli samorząd dobrze przygotował się do przeprowadzenia projektu i uzyskał interpretację pozwalającą odliczyć VAT przed jego wdrożeniem, posiada ochronę, fiskus nie będzie mógł kwestionować dokonanych już odliczeń. Jeżeli jednak takiej interpretacji dotyczącej stanu przyszłego nie posiadamy, niestety organ podatkowy będzie mógł co do zasady zażądać zwrotu odliczonego podatku. Samorządowi pozostanie jedynie zarzut ogólny tzn. niezgodność takiego postępowania fiskusa z Konstytucją oraz fakt istnienia utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, która też posiada, zgodnie z art. 14n § 4 pkt. 2 Ordynacji Podatkowej ograniczoną ale jednak moc ochronną. Na mocy zaś art. 14n § 5 OP przez utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w § 4 pkt 2, rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego.