30 marca 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał orzeczenie w dawno oczekiwanej przez polskie samorządy sprawie C 616/21 dotyczącej VAT od projektów usuwania azbestu (i podobnych). Zlecanie przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów oraz odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego VAT. Warunkiem jest aby działalność nie miała na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadziła do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców a czynności te są finansowane były ze środków publicznych. Tak jest też w projektach realizowanych przez polskie gminy.
Zarys sporu
Sprawę zainicjował polski Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wnioskując do TSUE o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (postanowienie z dnia 16 kwietnia 2021 r.). Wniosek o wydanie orzeczenia dotyczył wykładni art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, dalej: „dyrektywa 2006/112”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Gminą L. (zwaną dalej „gminą L.”) a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie skierowanej do tej gminy indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na jej zlecenie czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności.
W ramach programu usuwania azbestu w Polsce, opracowanego na podstawie uchwały rady ministrów Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 14 lipca 2009 r. w sprawie ustanowienia „Programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009–2032”, rada miasta gminy L. powierzyła prezydentowi tej gminy uchwałą 227/VI/2019 z dnia 26 kwietnia 2019 r., zatytułowaną „Aktualizacja Programu usuwania azbestu dla Miasta [L.] na lata 2018–2032”, zadanie realizacji działań w tym zakresie. Zgodnie z załącznikiem do tej uchwały działania te polegają na usuwaniu wyrobów i odpadów zawierających azbest z budynków mieszkalnych i handlowych, z wyjątkiem nieruchomości, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. We wspomnianym załączniku przewidziano również, że zainteresowani mieszkańcy nie poniosą żadnych kosztów w związku z usuwaniem azbestu, ponieważ za finansowanie odpowiedzialna jest gmina L., z pomocą Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwanego dalej „funduszem ochrony środowiska”).
Zarządzeniem 62/9/2019 z dnia 23 września 2019 r. w sprawie ustalenia szczegółowych zasad realizacji tej uchwały i powołania Komisji do spraw rozpatrywania wniosków o usunięcie wyrobów oraz odpadów zawierających azbest prezydent gminy L. przedstawił praktyczne aspekty działań związanych z usuwaniem azbestu. Po pierwsze, gmina ta planowała przeprowadzić przetarg w celu wykonania tych robót, przy czym wybrany oferent miał wystawić faktury zawierające VAT. Po drugie, na podstawie zapłaconych przez nią faktur rzeczona gmina zamierzała następnie uzyskać od tego funduszu dotacje w wysokości od 40 % do 100 % poniesionych wydatków, w zależności od spełnienia wymogów określonych przez wspomniany fundusz.
Postępowania krajowe
W tym kontekście w dniu 7 stycznia 2020 r. gmina L., będąca podatnikiem VAT, zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w celu ustalenia, czy jest ona podatnikiem VAT w ramach tych transakcji, przy czym wspomniana gmina uznawała, że tak nie jest, ponieważ transakcje takie są jej zdaniem dokonywane w charakterze organu władzy publicznej.
W indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 13 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że gmina L. działa jako podatnik VAT i że w konsekwencji powinna być uprawniona do odliczenia VAT naliczonego.
Gmina ta zaskarżyła tę interpretację podatkową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, uzyskując jej uchylenie. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r. sąd ten uznał w istocie, że owa gmina działała jako organ władzy publicznej w ramach ustanowionych przez przepisy szczególne zadań, do których realizacji została wyznaczona, a nie jako podatnik VAT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do NSA. NSA zaś postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy przepisy dyrektywy [2006/112], a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy powinno się interpretować w ten sposób, że należy uznać za podatnika VAT gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie tej gminy, stanowiących własność mieszkańców, którzy nie ponoszą z tego tytułu żadnych wydatków? Czy też taka działalność stanowi aktywność gminy jako organu władzy publicznej, podejmowaną w celu realizacji jej zadań, służących ochronie zdrowia i życia mieszkańców oraz ochronie środowiska, w związku z którą gmina nie jest uważana za podatnika VAT?”.
Argumentacja TSUE
TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona,
- po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie,
- być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika.
Odpłatne świadczenie usług
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem – przypomniał TSUE – aby świadczenie usług było dokonywane „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy tym świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy podmiotem świadczącym usługi z jednej strony a usługobiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej temu usługobiorcy (zob. podobnie wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C 846/19, EU:C:2021:277, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
W niniejszej sprawie z wyjaśnień przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina L. zamierza powierzyć przedsiębiorstwu zadanie polegające na wykonywaniu, na wniosek jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości zawierających azbest, czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz odbieraniem wyrobów i odpadów zawierających azbest. W tym względzie TSUE wskazuje, że czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy.
Umowa
Jednakże do sądu odsyłającego należy – zastrzega TSUE – ustalenie, kto jest podmiotem świadczącym te usługi i kto jest odbiorcą tych świadczeń.
Między gminą L. a wybranym przez nią przedsiębiorstwem ma zostać zawarta umowa a gmina ta otrzyma z tego tytułu od tego przedsiębiorstwa fakturę, którą sama zapłaci, a zainteresowani mieszkańcy nie dokonają w zamian żadnej płatności za usunięcie azbestu i odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest.
TSUE zatem stwierdza, że korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko, w odniesieniu do zainteresowanych mieszkańców, na wyeliminowaniu zagrożenia dla zdrowia i życia ludzkiego wynikającego z narażenia na kontakt z azbestem, ale także, w sposób bardziej ogólny, na poprawie jakości życia na terytorium administrowanym przez gminę L.
Jednakże z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że polskie organy podatkowe uważają, iż skoro zainteresowani mieszkańcy są głównymi beneficjentami korzyści wynikającej z tego świadczenia usług, a mianowicie usunięcia azbestu z ich nieruchomości, to należy uznać, że mieszkańcy ci zlecili wykonanie usługi gminie L., która następnie działała jako agent w rozumieniu art. 28 dyrektywy 2006/112.
Na podstawie tego przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jeżeli więc owa gmina, działając w charakterze agenta, zleciła przedsiębiorstwu usuwanie azbestu we własnym imieniu, ale na rzecz mieszkańców, wówczas przyjęto by w świetle VAT, że sama wykonała usunięcie azbestu u mieszkańców.
Tymczasem z informacji przekazanych przez sąd odsyłający – z zastrzeżeniem dokonania kwalifikacji okoliczności faktycznych przez ten sąd – nie wynika, by art. 28 dyrektywy 2006/112 znajdował zastosowanie w sprawie w postępowaniu głównym, ponieważ zgodnie z orzecznictwem przepis ten wymaga istnienia zlecenia, w wykonaniu którego agent realizuje na rachunek zleceniodawcy świadczenie usług, co oznacza zawarcie między agentem a zleceniodawcą porozumienia, którego przedmiotem jest udzielenie danego zlecenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 listopada 2020 r., ITH Comercial Timişoara, C 734/19, EU:C:2020:919, pkt 51, 52).
Zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a nie zainteresowani właściciele – decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.
W konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy.
Odpłatność
Po pierwsze, przypomina TSUE, aby świadczenie usług mogło zostać uznane za dokonane „odpłatnie” w rozumieniu dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne, aby świadczenie wzajemne za to świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C 846/19, EU:C:2021:277, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).
Po drugie, okoliczność, że świadczenie usługi zostało dokonane po cenie wyższej lub niższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako odpłatnej, ponieważ okoliczność taka nie może mieć wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie dokonane, a świadczeniem wzajemnym, które zostało lub zostanie otrzymane, w wysokości wcześniej określonej według ustalonych kryteriów (zob. podobnie wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C 846/19, EU:C:2021:277, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
W związku z tym nie przeczy temu fakt, że gmina L. ponosi początkowo pełny koszt usług świadczonych przez wybrane przedsiębiorstwo po cenie rynkowej i że w odpowiednim przypadku następnie osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, dokonuje zwrotu na rzecz tej gminy, za pośrednictwem funduszu ochrony środowiska, w drodze dotacji obejmującej od 40 % do 100 % tego kosztu.
W zakresie, w jakim zwrot na rzecz wspomnianej gminy dokonany przez ten fundusz jest uzależniony od wykonania czynności usuwania azbestu, która – z zastrzeżeniem dokonania oceny okoliczności faktycznych przez sąd odsyłający – nie byłaby przewidziana przez tę samą gminę bez pomocy wspomnianego funduszu, należy uznać, że pomimo braku umowy między tym samym funduszem a zainteresowanymi mieszkańcami gminy L. istnieje bezpośredni związek w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego powyżej, bowiem świadczenie usług i świadczenie wzajemne są ze sobą wzajemnie powiązane, ponieważ jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie (zob. podobnie wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C 94/19, EU:C:2020:193, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).
TSUE zatem uznał, że w niniejszej sprawie współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę L., a z drugiej strony – świadczenie, którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy, i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska.
Świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej
TSUE przypomina, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia „działalności gospodarczej” oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów [wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C 604/19, EU:C:2021:132, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo].
Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za „gospodarczą”, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C 846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C 520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się usuwaniem azbestu.
W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina L. nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.
Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina L. będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową.
Tymczasem Trybunał przypomina, że miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C 520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje.
W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40–100 % poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.
Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40 % a 100 % kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.
W konsekwencji – konkluduje TSUE – nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina L. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.
Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzekł, co następuje:
Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.
Implikacje praktyczne
Z ostatecznymi wnioskami należy poczekać do zakończenia postępowania przed polskim NSA, który ostatecznie rozstrzygnie w sprawie. Jednak, implikacje odpowiedzi TSUE na pytania naszego Sądu mogą być potencjalnie bardzo istotne dla tych jednostek, które wzięły udział w projektach usuwania azbestu. Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż gmina taka działa jako podatnik VAT tzn. musi naliczyć VAT na dotacji. Ma też prawo do odliczenia VAT z faktur wykonawcy. Warto dodać, że w zakresie VAT od dotacji, stanowisko fiskusa się zaostrzyło, gdyż w latach 2016- 18 organy twierdziły jeszcze, że nie podlega ona opodatkowaniu.
Skoro samorząd nie działa jako podatnik VAT, owszem nie będzie on musiał płacić VAT od otrzymanej dotacji. Pojawi się możliwość kolejnych zwrotów VAT dla samorządów, tych które VAT od dotacji zapłaciły. Jednakże, jest też tu druga strona medalu – samorząd nie będzie mieć prawa do odliczenia VAT z tytułu poniesionych w celu realizacji projektu kosztów (głównie z faktur wystawionych przez wykonawcę prac budowlanych, ale też np. koszty transportu, promocji itp.).
Warto ponadto w tym kontekście wspomnieć o ogromnej roli interpretacji prawa podatkowego. Jeżeli samorząd dobrze przygotował się do przeprowadzenia projektu i uzyskał interpretację pozwalającą odliczyć VAT przed jego wdrożeniem, posiada ochronę, fiskus nie będzie mógł kwestionować dokonanych już odliczeń. Jeżeli jednak takiej interpretacji dotyczącej stanu przyszłego nie posiadamy, niestety organ podatkowy będzie mógł co do zasady zażądać zwrotu odliczonego podatku. Samorządowi pozostanie jedynie zarzut ogólny tzn. niezgodność takiego postępowania fiskusa z Konstytucją oraz fakt istnienia utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, która też posiada, zgodnie z art. 14n § 4 pkt. 2 Ordynacji Podatkowej ograniczoną ale jednak moc ochronną. Na mocy zaś art. 14n § 5 OP przez utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w § 4 pkt 2, rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego.
Komentarz Joanny Rudzkiej w Dzienniku Gazecie Prawnej: LINK
Zdjęcie źródło: „Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej”.
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.