Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wydał ciekawe rozstrzygnięcie, ważne dla tych podatników, którzy rozważają korekty JPK i wystąpienie o zwrot nadpłaty w VAT. Sąd zajął się bowiem sprawą, w której organ uznał, iż zwrot VAT się nie należy podatnikowi, który nie poniósł z tego tytułu „bezpośredniego uszczerbku majątkowego”.
Stan faktyczny
Sprawę zainicjowała podatniczka (wnioskodawczyni, skarżąca), która zawnioskowała o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej prawa do korekty stawki VAT oraz kwoty należnego podatku VAT dla sprzedaży towarów – dań gotowych na wynos – osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, dokonując korekty deklaracji podatkowej za poszczególne okresy z zachowaniem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.) i składając za nie wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku.
W przedstawionym stanie faktycznym podatniczka wskazała, że jest podatnikiem VAT czynnym i dokonuje sprzedaży dań gotowych na wynos (pizze, tortille, zapiekanki, kebaby, frytki, nuggetsy, stripsy, sałatki). Dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którą ewidencjonuje na kasie rejestrującej w zgodzie z obowiązującymi przepisami, każdorazowo wydając klientowi wydruk paragonu fiskalnego. Podatniczka nie posiada informacji umożliwiających identyfikację poszczególnych klientów.
Cena sprzedawanych dań została przez wnioskodawczynię ustalona jako wartość brutto, tj. taką, którą klient płaci za wydany towar (danie gotowe). Sprzedając dania gotowe wnioskodawczyni od początku swojej działalności stosowała stawkę podatku VAT w wysokości 8%, przeznaczoną m.in. do usług związanych z wyżywieniem (usług gastronomicznych) nie będąc świadomą, że charakter czynności jakie wykonywała, w świetle przepisów obowiązujących do dnia 30 czerwca 2020 r., zobowiązywał ją do stosowania 5% stawki podatku VAT, z uwagi, iż w rzeczywistości dokonywała ona dostawy towarów – dań gotowych na wynos, które w świetle obowiązującej wówczas pozycji 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz.931 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), w związku z art. 41 ust. 2a tejże ustawy, opodatkowane powinny być 5% stawką podatku VAT.
Sprzedaż dań gotowych na wynos do 30 czerwca 2020 r. odbywała się w małym lokalu pozbawionym toalety przeznaczonej dla klientów. Klient w celu złożenia zamówienia podchodził do lady i wybierał danie z tablicy znajdującej się nad ladą. Na wydanie zamówienia klient czekał albo na zewnątrz, albo w lokalu. Z myślą o klientach oczekujących na zamówienie w lokalu, wnioskodawczyni postawiła w lokalu kilka małych stolików z krzesłami. Wnioskodawczyni nie zapewniała obsługi kelnerskiej, nie podawała dań do stolików, nie sprzątała po klientach, nie udostępniała im sztućców – wnioskodawczyni nie wykonywała żadnych czynności wspomagających dostawę. Gotowe dania umieszczone w plastikowych bądź papierowych jednorazowych pojemnikach lub zawijane w folię aluminiową (tortille), umożliwiające konsumpcję w późniejszym czasie, klienci odbierali samodzielnie przy ladzie, przy której składali zamówienie. Wnioskodawczyni realizowała również dostawy dań gotowych dowożąc je pod wskazany przez klienta adres, korzystając z usług firm zewnętrznych.
Wnioskodawczyni nadmieniła, że po dniu 30 czerwca 2020 r. charakter wykonywanych przez nią czynności nie zmienił się – wnioskodawczyni dalej nie wykonuje żadnych usług wspomagających dostawę towaru. Niniejszy wniosek w zakresie prawa do korekty podatku VAT odnosi się natomiast jedynie do czynności jakie były wykonywane do ww. daty (z uwagi na wprowadzenie od 1 lipca 2020 r. nowej matrycy stawek podatku VAT).
Podatniczka uznała, że przysługuje jej prawo do dokonania korekty deklaracji VAT na podstawie art. 81 § 1-2 o.p. w związku z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, przy zachowaniu 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.
Stanowisko organu – trzeba wykazać uszczerbek
DKIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i stwierdził, że cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Ocenił, że dochodzi do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie jest poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajduje uzasadnienia.
Przepis art. 72 § 1 pkt 1 o.p. zdaniem DKIS należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W konsekwencji uznał, że jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.
Organ przywołał uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, by następnie wskazać, że podatnicy, którzy uznają, że podatek w całości lub w części nie został przerzucony na konsumentów lub doznali zubożenia na skutek niewłaściwego opodatkowania podatkiem VAT mają możliwość realizacji swoich roszczeń w postępowaniu odszkodowawczym. Na podstawie orzecznictwa TSUE wywiódł zaś, że kwotę różnicy podatku powinna otrzymać osoba, która w rzeczywistości poniosła ciężar tego podatku. Organ uznał, że w sytuacji, gdy nabywca otrzyma zwrot kwoty różnicy podatku od sprzedawcy, sprzedawca ten powinien otrzymać zwrot kwoty różnicy podatku od organów podatkowych.
DKIS uznał, że ciężar podatku VAT, związanego ze sprzedażą dań na wynos został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne. Stwierdził, że to nie skarżąca była podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz osoby trzecie – nabywcy towarów – od których został ten podatek pobrany w cenie za towar. Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz skarżącej, gdy to nie skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar podatku, oznaczałby według organu nieuzasadnione przysporzenie na rzecz skarżącej. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby według DKIS do bezpodstawnego wzbogacenia po jego stronie.
Organ wskazał, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny. W przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych, dla których nie były wystawiane faktury, podatnik może wystąpić z wnioskiem o zwrot w sytuacji, gdy dokonanie zwrotu nie doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika realizującego dostawę towarów. W omawianej sytuacji w ocenie DKIS zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku.
WSA – organ tworzy nieistniejący przepis
Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną organu, skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji sąd oparł przede wszystkim na stwierdzeniu, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z przywołanym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W zaskarżonej interpretacji DKIS wywodzi jednak, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.
Przede wszystkim należy stwierdzić, że tego rodzaju wykładnia jest niezgodna z treścią przepisu. Sąd zajął stanowisko, że w przypadku nadpłaty nie ma konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Żaden z przepisów o.p. dotyczących nadpłaty nie zawiera bowiem odniesień do przesłanki uszczerbku majątkowego czy zubożenia po stronie podatnika jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty.
Warunkiem uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest „nadpłacenie” lub „zapłacenie nienależne” podatku, bez konieczności badania czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego, argumentuje WSA. Przyjmując interpretację organu, należałoby stwierdzić, że na gruncie podatku VAT nie byłoby podmiotu, który mógłby ubiegać się o zwrot podatku nienależnie pobranego, sankcjonując sytuację, gdy to państwo jest „bezpodstawnie wzbogacone”. Wykładnia przedstawiona przez organ sprzeczna jest z brzmieniem przepisu, wbrew przekonaniu organu wcale nie respektuje wyrażanej przez TSUE wykładni prawa wspólnotowego, a ponadto jest niewłaściwa z punktu widzenia zasad konstytucyjnych, gdyż wskutek takiej wykładni państwo otrzymywałoby „podatek” niewynikający z ustawy.
Sąd zgodził się też z podatniczką, że nie można zaakceptować sytuacji, w której w przypadku sprzedaży paragonowej organ ma możliwość – poprzez wydanie decyzji – skorygowania stawki w przypadku, gdy podatnik zastosował stawkę niższą od prawidłowej, natomiast podatnik co do zasady byłby pozbawiony takiej możliwości w sytuacji odwrotnej.
Racji dla swojego stanowiska organ interpretacyjny poszukiwał w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, również – zdaniem Sądu – niezasadnie. W powołanych wyrokach w sprawach C-309/06 oraz C-94/10 TSUE wyraził swoją wykładnię w kontekście konkretnych uregulowań prawa krajowego określonych państw członkowskich UE. Co do pierwszego z przywołanych judykatów należy zauważyć, że TSUE ocenia sytuację, gdy w krajowym porządku prawnym odmawia się zwrotu podatków nienależnie pobranych w przypadku, gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób uprawnionych. W związku z tym stwierdza, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się takiemu rozwiązaniu w prawie danego państwa członkowskiego. Również wykładnia z wyroku w sprawie C-94/10 odnosi się do konkretnych regulacji danego państwa członkowskiego UE, odnoszących się do podatku akcyzowego. TSUE stwierdził, że państwo członkowskie może nie uwzględnić wniosku o zwrot nienależnego podatku złożonego przez nabywcę, na którego przerzucono ciężar tego podatku, z tego powodu, że to nie ów nabywca zapłacił podatek organom skarbowym, pod warunkiem iż podmiot, który ostatecznie ponosi ciężar podatku, może na gruncie prawa krajowego wystąpić z powództwem cywilnoprawnym wobec podatnika o zwrot nienależnego świadczenia, a uzyskanie zwrotu nienależnego podatku od tego ostatniego nie jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione;
Zdaniem Sądu, wnioski jakie wyciąga organ na podstawie ww. orzeczeń są jednak zbyt daleko idące. Podkreślenia bowiem wymaga, że w orzecznictwie TSUE wielokrotnie omawiał już kwestię „bezpodstawnego wzbogacenia” w kontekście zwrotu podatku nienależnie pobranego w podatkach pośrednich takich jak podatek VAT czy akcyza. Począwszy od wyroku C-68/79 (Hans Just) dorobek orzeczniczy Trybunału w tym przedmiocie staje się coraz bardziej obszerny.
Zastosowanie w prawie krajowym ograniczenia zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych zostało uzależnione przez TSUE od pewnych warunków:
1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty;
2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta;
3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot;
4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika;
5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (por. wyroki w sprawach: C-147/01 Weber’s Wine World, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211, pkt 41-43; C-398/09 Lady & Kid, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21).
Orzecznictwo TSUE co do zasady akceptuje zatem regulacje krajowe przewidujące odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych. Uzależnia jednak takie ograniczenia w zwrocie podatków nienależnie pobranych od spełnienia istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Nie można zatem a priori czynić założenia, że skoro podatek VAT jest elementem ceny towaru, którą zobowiązany jest uiścić nabywca, to sprzedawca nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy paragonu) powodowałby bezpodstawne wzbogacenie.
Wnioski praktyczne
Należy dodać, iż stanowisko sądu zbieżne jest z wieloma innymi orzeczeniami w tym NSA z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 271/12, z 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 596/14, z 18 grudnia 2015 r., I FSK 1168/15, z 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1753/16. Zatem, mimo licznego orzecznictwa, organy podatkowe nadal odmawiają zwrotu nadpłaty w przypadku „braku uszczerbku majątkowego” którego to warunku nie można doszukać się w przepisach. Zatem, warto w przypadku otrzymania odmowy zwrotu, nadal dochodzić swoich praw na drodze sądowej.
Wyrok WSA w Białymstoku z 17 lutego 2023r. sygn. I SA/Bk 45/23
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
© Grafika jest własnością Kancelarii