Rzecznik Generalna Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydała 10 listopada 2022r. dwie opinie w postępowaniach w Polskich sprawach dotyczących OZE (Sprawa C‑612/21) i azbestu (Sprawa C‑616/21). Kwestia ta dotyczy wielu samorządów. Przypomnijmy, że NSA zainicjował dwa postępowania przed TSUE.
Pytania NSA
Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1645/20 z zadał dwa pytania prejudycjalne TSUE:
1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm., dalej dyrektywa), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?
2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?
Co istotne, zdaniem NSA przedstawionym w postanowieniu, świadczone przez Gminę usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, a nie w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji wkład własny i dofinansowanie nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu.
Zaś postanowieniem z tego samego dnia o sygn. I FSK 1490/20 NSA zapytał: Czy przepisy dyrektywy (…), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy powinno się interpretować w ten sposób, że należy uznać za podatnika VAT gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie tej gminy, stanowiących własność mieszkańców, którzy nie ponoszą z tego tytułu żadnych wydatków? Czy też taka działalność stanowi aktywność gminy jako organu władzy publicznej, podejmowaną w celu realizacji jej zadań, służących ochronie zdrowia i życia mieszkańców oraz ochronie środowiska, w związku z którą gmina nie jest uważana za podatnika VAT?
Opinie Rzecznik
W obu postępowaniach Rzecznik wydała w zasadzie tożsame opinie. Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że ustalenie stron, ustalenie stron, między którymi ma miejsce odpłatna dostawa lub usługa, zależy przede wszystkim od całościowej oceny istniejących stosunków prawnych. Jeżeli ta całościowa ocena wykaże, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy płatnością (dokonaną przez mieszkańca lub przez fundusz) a dostawą lub usługą (instalacja, przekazanie do użytkowania i późniejsze przeniesienie własności systemu na mieszkańca przez gminę bądź też usunięcie azbestu u mieszkańca przez gminę), wówczas ma miejsce również „odpłatne” świadczenie (dostawa lub usługa) dokonywane przez gminę. Aby gmina działała w tym zakresie jako podatnik, musiała ona w konkretnym przypadku prowadzić działalność gospodarczą.
Rzecznik przypomniała, ze z orzecznictwa TSUE wynika, że sformułowanie to wskazuje na szeroki zakres stosowania pojęcia „działalności gospodarczej” oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów.
Ma też przy tym, zdaniem Rzecznik znaczenie, czy wypłata rekompensaty jest ustalana na podstawie kryteriów, które gwarantują, że wystarczy ona na pokrycie kosztów działalności usługodawcy. To samo dotyczy wysokości dochodów i innych aspektów, takich jak liczba klientów. Sama okoliczność, że nie za każde świadczenie usług, rozpatrywane indywidualnie, jest wypłacane wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej kosztom związanym z tym świadczeniem, nie wystarcza do wykazania, iż cała działalność nie jest wynagradzana według kryteriów gwarantujących pokrycie kosztów działalności usługodawcy. TSUE wykluczył jednak istnienie działalności gospodarczej z uzasadnieniem, że składki płacone przez odbiorców danych świadczeń służą jedynie pokryciu niewielkiej części całkowitych kosztów działalności poniesionych ogółem przez świadczeniodawcę.
Analizując działalność gminy w niniejszym przypadku, Rzecznik zauważa – inaczej, niż utrzymuje polski organ podatkowy – kilka różnic w stosunku do typowego podatnika o porównywalnym zawodzie (tutaj: „instalatora kolektorów słonecznych” czy azbestu). Po pierwsze, gmina nie prowadzi własnej działalności w celu świadczenia tych usług. Nie zapewnia własnych instalatorów ani własnej porównywalnej struktury dystrybucji. Przeciwnie, umowy są zawierane jedynie z tymi mieszkańcami, którzy chcą skorzystać z rozbudowy systemów OZE i w tym celu zgłoszą się do gminy. Mogą oni początkowo korzystać z systemu za stosunkowo niewielki wkład własny, a po pięciu latach otrzymają go na własność. W rezultacie gmina organizuje pozostałe finansowanie za pośrednictwem instytucji państwowej, która przejmuje większą część kosztów. Organizuje ona również prywatne przedsiębiorstwo, które przejmuje instalację systemów. To ostatnie jest wyłaniane w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Nie odpowiada to typowemu wyłanianiu podwykonawcy przez przedsiębiorstwo zajmujące się instalacją kolektorów słonecznych.
Działalność gminy wyczerpuje się wyłącznie w zorganizowaniu skutecznego finansowania i wykonania instalacji nowych systemów produkcji energii odnawialnej na terenie gminy przez podmiot prywatny. Obejmuje to w szczególności sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego i rozliczenie finansowe. Te usługi organizacyjne są rekompensowane w najlepszym razie procentowo; województwo zwraca maksymalnie 75% kwalifikowalnych kosztów. Mieszkaniec pokrywa maksymalnie 25% kosztów zaangażowanego „podwykonawcy”. Natomiast typowy przedsiębiorca dodałby te koszty organizacyjne plus marżę zysku do ceny swojego świadczenia. W każdym wypadku gmina nie konkuruje z innymi prywatnymi dostawcami poprzez swoje pośredniczące świadczenia organizacyjne.
Takie systemy zazwyczaj nie są oferowane tak tanio przez podmiot aktywny gospodarczo (maks. 25%), zwłaszcza jeśli oferowana usługa (instalacja systemu) była wcześniej kupowana wyłącznie od osoby trzeciej po cenie rynkowej.
Również jeśli uwzględnić płatności województwa, które pokrywa 75% kwalifikowalnych kosztów, pozostaje nietypowa dla „normalnego” podatnika niepewność, że wynagrodzenie w najlepszym razie pokryje koszty. Kwestia, czy i w jakim zakresie strona trzecia zwraca poniesione koszty, pozostaje bowiem otwarta do czasu podjęcia późniejszej decyzji przez osobę trzecią (tutaj: województwo). Gmina nie rozwija w tym względzie inicjatywy przedsiębiorczej ani nie ma szans na zyski. W rezultacie ponosi ona jedynie ryzyko straty. Żaden typowy podatnik nie prowadziłby swojego przedsiębiorstwa w taki sposób, że organizuje coś dla klienta, ale ponosi jedynie ryzyko strat i nie ma jakichkolwiek szans na zysk nawet w bardzo długim okresie.
Również powód działania gminy nie ma charakteru ekonomicznego. Nie chodzi o generowanie kolejnych dochodów lub maksymalizację istniejących zysków czy o to, by w ogóle uzyskiwać nadwyżki. Przeciwnie, na pierwszym planie stoją względy interesu ogólnego (ochrona środowiska i bezpieczeństwo energetyczne) na korzyść wszystkich. Typowy podatnik działa inaczej.
Okoliczności, w jakich doszło do świadczenia rozpatrywanego w postępowaniu głównym, różnią się więc od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność w zakresie instalacji systemów produkcji energii odnawialnej – argumentuje Rzecznik. Gmina nie oferuje również tutaj świadczeń na ogólnym rynku takich systemów, lecz sama jest raczej ich konsumentem końcowym. Nabywa ona te świadczenia od przedsiębiorstwa instalacyjnego, z którym (wraz z innymi zainteresowanymi gminami) jest związana umową, i udostępnia je mieszkańcom na swoim terenie w celu osiągnięcia lub promowania celów ochrony środowiska, a obecnie również bezpieczeństwa energetycznego.
Zatem, Rzecznik wskazała, że istnieją wątpliwości co do tego, czy gmina prowadzi w ten sposób działalność gospodarczą. Konkretne rozstrzygnięcie należy jednak – co zauważa Rzecznik – do sądu odsyłającego.
Ponadto, zdaniem Rzecznik, w niniejszym przypadku gmina działała raczej w ramach prawa cywilnego. Umowa zawarta przez gminę z mieszkańcem wydaje się „normalną” umową cywilnoprawną, która reguluje zastrzeżenie własności przez gminę przez następne pięć lat, przysługujące mieszkańcowi prawo użytkowania w tym okresie oraz przejście własności systemu po upływie tego okresu. Jednak, z materialnego punktu widzenia gmina nie działa na tych samych warunkach prawnych co obowiązujące inne prywatne podmioty gospodarcze, nawet jeśli ostatecznie – o ile wiadomo – zawarła z mieszkańcem umowę prawa prywatnego. Najpierw projekt jest realizowany w drodze współpracy między gminami, które zawarły odpowiednią umowę o dofinansowanie z województwem wyposażonym w fundusze europejskie, aby w ogóle móc sfinansować projekt. Następnie działanie gminy ogranicza się do nieodpłatnej organizacji wspomagania rozbudowy systemu produkcji energii odnawialnej na rzecz konsumenta (mieszkańca). Realizacja jest dokonywana następnie przez podmiot prywatny, który został wyłoniony na podstawie prawa publicznego (w ramach prawa zamówień publicznych). Dokonując całościowej oceny materialnej można zatem stwierdzić, że gmina nie wykonywała swojej działalności na tych samych warunkach prawnych co inne prywatne podmioty gospodarcze, nawet jeśli umowa z mieszkańcem miała być umową prawa prywatnego.
Zatem, Rzecznik wyraziła opinię, że Artykuł 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że, po pierwsze, ustalenia, czy transakcje są dokonywane w charakterze organu władzy publicznej, należy dokonywać w świetle całościowej analizy materialnej. Zatem może być bez znaczenia, jeśli umowa z mieszkańcem ma charakter cywilnoprawny, ale wszystkie inne elementy działalności w ramach programu wspomagania nie były wykonywane na takich samych warunkach prawnych jak te dotyczące innych prywatnych podmiotów gospodarczych.
Po drugie, można wykluczyć znaczące zakłócenia konkurencji, jeżeli warunki działalności publicznoprawnej zapewniają, że prywatne podmioty gospodarcze nie są wyłączane z dostaw dla konsumentów, ale – jak w niniejszej sprawie – są w nie angażowane.
Zdaniem Rzecznik ponadto, w niniejszym przypadku gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, a nawet w razie uznania, że ma miejsce działalność gospodarcza, art. 13 dyrektywy VAT powoduje, że gmina nie jest uważana za podatnika, nie trzeba udzielać odpowiedzi na drugie pytanie prejudycjalne dotyczące włączenia dofinansowania do podstawy opodatkowania.
Rzecznik proponuje zatem, aby na pytania Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska) Trybunał odpowiedział w następujący sposób:
1) Artykuł 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że rozstrzygnięcie o tym, między kim ma miejsce odpłatna dostawa lub usługa, zależy przede wszystkim od całościowej oceny istniejących stosunków prawnych. Jeżeli ocena ta wykaże, że istnieje bezpośredni związek między płatnością osoby trzeciej a dostawą lub usługą, ma miejsce „odpłatne” świadczenie.
2) Artykuł 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że wymaga on porównania konkretnej działalności z działalnością typowego podatnika danej grupy zawodowej.
3) Artykuł 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że, po pierwsze, ustalenia, czy transakcja jest dokonywana w charakterze organu władzy publicznej, należy dokonywać w świetle całościowej analizy materialnej. Zatem może być bez znaczenia, jeśli umowa z mieszkańcem ma charakter cywilnoprawny, ale wszystkie inne elementy działalności w ramach programu wspomagania nie były wykonywane na takich samych warunkach prawnych jak te dotyczące innych prywatnych podmiotów gospodarczych. Po drugie, można wykluczyć znaczące zakłócenia konkurencji, jeżeli warunki działalności publicznoprawnej zapewniają, że prywatne podmioty gospodarcze nie są wyłączane z dostaw dla konsumentów, ale są w nie angażowane.
Również w sprawie dotyczącej azbestu, Rzecznik – z zastrzeżeniem oceny sądu odsyłającego – uznała: wydaje się, że gmina działała w ramach szczególnego reżimu publicznoprawnego w rozumieniu orzecznictwa. Wniosek mieszkańca (świadczeniobiorcy) jest składany w ramach publicznoprawnego programu usuwania wyrobów zawierających azbest, który przyjęła rada miasta L. Na podstawie (publicznoprawnego) zarządzenia burmistrza gmina odbiera wyroby zawierające azbest. Wniosek o zakwalifikowanie do programu usuwania i zatwierdzenie tego wniosku prawdopodobnie mogłyby być zatem dokonane na podstawie prawa publicznego. Nawet refinansowanie przez Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej prawdopodobnie mogłoby opierać się na podstawie publicznoprawnej. Tym samym ma miejsce działalność wykonywana w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu orzecznictwa. W konsekwencji zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT gmina nie jest wówczas uważana za podatnika.
Komentarz praktyczny
Implikacje odpowiedzi TSUE na pytania naszego Sądu mogą być potencjalnie bardzo istotne dla tych jednostek, które wzięły udział w projektach parasolowych. Jeżeli TSUE orzeknie, że samorząd nie działa w przypadku projektu parasolowego jako podatnik VAT (pyt. 1), owszem nie będzie on musiał płacić VAT od otrzymanej dotacji ani od wkładu własnego mieszkańca. Jednakże, nie będzie też mieć prawa do odliczenia VAT z tytułu poniesionych w celu realizacji projektu kosztów.
Warto zatem w tym kontekście wspomnieć o ogromnej roli interpretacji prawa podatkowego. Jeżeli samorząd dobrze przygotował się do przeprowadzenia projektu i uzyskał taką interpretację przed jego wdrożeniem, posiada ochronę, fiskus nie będzie mógł kwestionować dokonanych już odliczeń. Jeżeli jednak takiej interpretacji dotyczącej stanu przyszłego nie posiadamy, niestety organ podatkowy będzie mógł co do zasady zażądać zwrotu odliczonego podatku. Samorządowi pozostanie jedynie zarzut ogólny tzn. niezgodność takiego postępowania fiskusa z Konstytucją oraz fakt istnienia utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, która też posiada, zgodnie z art. 14n § 4 pkt. 2 OP ograniczoną ale jednak moc ochronną. Na mocy zaś art. 14n § 5 OP przez utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w § 4 pkt 2, rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego.
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.