Opublikowano długo wyczekiwaną przez samorządy interpretację ogólną dotyczącą opodatkowania VAT czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w prawo własności, dokonanego z mocy prawa na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (ustawy tzw. przekształceniowej). Interpretacja wydawana jest w związku z treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w sprawie C-604/19 Gmina Wrocław przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Treść ww. wyroku oznaczała bowiem konieczność zmiany ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, co opisywaliśmy np. w TYM i TYM wpisie.
Istota interpretacji
Na mocy ustawy przekształceniowej z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształcono w prawo własności tych gruntów. Własność gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przeszła zatem na użytkowników wieczystych, z czym wiąże się obowiązek uiszczenia stosownej opłaty.
Wątpliwości związane z traktowaniem na gruncie przepisów dotyczących VAT czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów we własność na podstawie ustawy przekształceniowej była przedmiotem postępowania przed TSUE.
Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.
Przepisy te stanowią implementację art. 14 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zgodnie zaś z ust. 2 lit. a) tego artykułu poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.
Dotychczasowa ugruntowana praktyka
W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynność taka była natomiast traktowana jako opodatkowana tym podatkiem od 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Powstałe w tej kwestii wątpliwości interpretacyjne dotyczyły jedynie uznania ustanowienia prawa użytkowania wieczystego (lub jego odsprzedaży) bądź za dostawę towarów bądź za świadczenie usług.
W wyniku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06) do ustawy o VAT wprowadzono zmiany obowiązujące od 1 grudnia 2008 r., w świetle których oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa stanowią dostawę towarów. Konsekwencją powyższego było uznanie, że podatek VAT należało pobierać jedynie od opłat z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r.
Jak przyznaje Resort Finansów – zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych przekształcenie prawa użytkowania wieczystego we własność (na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy użytkownikiem wieczystym a właścicielem gruntów, bądź też z mocy prawa – np. na podstawie ww. ustawy przekształceniowej) nie stanowiło odrębnej dostawy towarów, a jedynie kontynuację pierwotnej dostawy (tj. czynności ustanowienia tego prawa – oddania gruntu w użytkowanie wieczyste). Uiszczane z tego tytułu opłaty traktowane były jako element wynagrodzenia za dokonaną w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dostawę gruntu. Takie stanowisko organów podatkowych dotyczyło zarówno przekształcenia użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., jak i ustanowionego od tej daty.
Konsekwencją takiego stanowiska był brak opodatkowania czynności przekształcenia we własność prawa użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego przed 1 maja 2004 r. (które to ustanowienie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT), natomiast opłaty z tytułu czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od dnia 1 maja 2004 r., jako podwyższające podstawę opodatkowania ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, podlegały opodatkowaniu VAT.
Wyrok TSUE z dnia 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19 Gmina Wrocław.
W wyroku C-604/19 TSUE uznał, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia i struktury art. 14 dyrektywy 2006/112/WE wynika zdaniem TSUE, że ust. 2 tego artykułu stanowi – w stosunku do ogólnej definicji zawartej w jego ust. 1 – lex specialis, którego przesłanki stosowania mają charakter niezależny w stosunku do przesłanek ust. 1 tego artykułu. Przepis ust. 2 art. 14 dyrektywy 2006/112/WE dotyczy zatem innych transakcji, które są kwalifikowane jako „dostawy towarów”, a jednocześnie mają cechy odrębne od tych, o których mowa w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy. Ponadto TSUE orzekł, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.
Wyrok TSUE jednoznacznie zatem przesądza, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności na podstawie przepisów ustawy przekształceniowej stanowi dostawę towarów dla celów opodatkowania VAT.
Ministerstwo Finansów podkreśla, że wyrok TSUE dotyczy wyłącznie przedmiotowych czynności dokonywanych z mocy prawa, nie dotyczy przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność, dokonywanego na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy użytkownikiem wieczystym a właścicielem gruntów.
Sposób opodatkowania opłat po wyroku TSUE.
Rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-604/19 powoduje brak możliwości traktowania czynności przekształcenia użytkowania wieczystego we własność jako kontynuacji pierwotnej czynności pomiędzy stronami, tj. dostawy towaru (gruntu) dokonanej w drodze czynności ustanowienia tego użytkowania wieczystego.
W rezultacie – w kontekście opodatkowania VAT czynności związanych z użytkowaniem wieczystym (całościowego rozliczenia podatku VAT z tego tytułu – od ustanowienia tego prawa aż po jego przekształcenie we własność z mocy prawa) – należy wyróżnić dwie odrębne dostawy towaru (gruntu):
1) czynność ustanowienia użytkowania wieczystego, skutkującą przekazaniem użytkownikowi wieczystemu władztwa ekonomicznego nad gruntem (właściciel gruntu – władztwo prawne, użytkownik wieczysty – władztwo ekonomiczne).
2) czynność przekształcenia użytkowania wieczystego we własność z mocy prawa, skutkującą przeniesieniem przez dotychczasowego właściciela gruntu władztwa prawnego na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego z mocy prawa – transformacja dotychczasowego użytkownika wieczystego w nowego właściciela (władztwo prawne i ekonomiczne).
W świetle powyższego, mając na względzie prezentowane dotąd stanowisko organów podatkowych dotyczące opodatkowania podatkiem VAT czynności przekształcenia użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych we własność, ustanowionego od 1 maja 2004 r., wyrok TSUE w sprawie C-604/19 nie wywołuje w praktyce skutków co do opodatkowania VAT takich czynności dokonanych z mocy prawa. Pomimo tego, że przekształcenie tego prawa nie było traktowane jako odrębna dostawa towaru (gruntu), opłaty przekształceniowe w takich przypadkach były już wcześniej opodatkowane podatkiem VAT.
Opłaty dotyczące użytkowania ustanowionego przed 1 maja 2004r.
Konsekwencją podjętego przez TSUE rozstrzygnięcia jest natomiast konieczność zmiany sposobu traktowania na gruncie VAT czynności przekształcenia użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych we własność, ustanowionego przed 1 maja 2004 r. (czyli uznania ich za odrębną dostawę towarów), które to czynności nie były dotąd uznawane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przekształceniowej z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę. Wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia (art. 7 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia, możliwe jest jednak jednorazowe wniesienie tej opłaty (art. 7 ust. 7 ustawy).
Zatem, zgodnie ze zmienionym podejściem Ministerstwa, opłaty, jako wynagrodzenie z tytułu dokonanej czynności przekształcenia użytkowania wieczystego gruntu we własność, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych ustanowionych w ustawie o VAT.
Mając na względzie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, jak również art. 29a ust. 6 pkt 1, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, Ministerstwo uznaje, że otrzymane przez dotychczasowego właściciela gruntu opłaty zawierają już w sobie podatek VAT (są tzw. kwotami brutto).
Obowiązek podatkowy
Ministerstwo przypomniana, że w wyroku w sprawie C-604/19 TSUE orzekł że: ,,(…) zakwalifikowanie jako 'dostawy towarów’ w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT wymaga spełnienia trzech kumulatywnych przesłanek. Przede wszystkim musi nastąpić przeniesienie prawa własności. Następnie przeniesienie to musi nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Wreszcie musi nastąpić wypłata odszkodowania.” (pkt 56).
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednocześnie przepisy ustawy o VAT wskazują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla określonych czynności. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b dla czynności przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu. Przepisy ustawy o VAT nie ustanawiają natomiast szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla takich czynności dokonanych z mocy prawa.
Mając na względzie podobny charakter takich czynności, tj. dostawy towarów dokonywanej z nakazu organu władzy oraz z mocy prawa, brak jest – wyjaśnia MF – przesłanek do traktowania ich w odmienny sposób. Zdaniem MF, uznać zatem należy, że przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT może mieć zastosowanie do czynności przeniesienia własności towarów z mocy prawa.
W przypadku zatem czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności, dokonanej na podstawie ustawy przekształceniowej (czyli z mocy prawa), obowiązek podatkowy powinien powstać w momencie otrzymania całości lub części opłaty przekształceniowej (w odniesieniu do otrzymanej kwoty).
W celu wyeliminowania wątpliwości dotyczących stosowania przepisów w zakresie obowiązku podatkowego dla przedmiotowych czynności, art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT od 1 stycznia 2022 r. został odpowiednio doprecyzowany.
Zgodnie z nowym brzmieniem art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT dla czynności przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu.
Ochrona podatników stosujących się do dotychczasowej linii interpretacyjnej MF
Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W konsekwencji interpretacja ogólna nie może nakładać na podatnika obowiązków i nie jest dla niego aktem bezpośrednio wiążącym. Zastosowanie się do niej będzie miało walor ochronny zgodnie z przepisami art. 14k–14m Ordynacji podatkowej.
Jednocześnie, Ministerstwo przyznaje, że mając na uwadze dotychczasową jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych w sprawie traktowania na gruncie VAT czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów we własność ustanowionego przed 1 maja 2004 r. zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2017 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzono przepisy dotyczące utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Zgodnie z art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej: „W przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej – stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k–14m”.
Oznacza to w praktyce, że dotychczasowe rozliczenia samorządów nie powinny być kwestionowane. Obecnie jednak samorządy powinny zmienić podejście i opodatkowywać VAT opłaty otrzymywane z tytułu przekształcenia. Dodatkowo, należy zauważyć, że w opisywanym dokumencie Ministerstwo zastrzega wielokrotnie, iż dotyczy on wyłącznie przedmiotowych czynności dokonywanych z mocy prawa, nie dotyczy przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność, dokonywanego na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy użytkownikiem wieczystym a właścicielem gruntów.
LINK do treści interpretacji.
Photo by Ákos Szabó on Pexels.com
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.