2 grudnia 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał ciekawą interpretację podatkową w zakresie ustalenia czy wskutek pełnienia przez Prezesa Zarządu swojej funkcji bez wynagrodzenia, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”).
Pytanie zadała spółka, prowadząca działalność w zakresie odnawialnych źródeł energii, przede wszystkim w zakresie budowy i zarządzania parkami solarnymi oraz wytwarzania energii w ramach tych parków zarówno na cele odsprzedaży, jak i potrzeb własnych związanych z funkcjonowaniem farm fotowoltaicznych. Grupa posiada spółki na terytorium Niemiec i Polski. W Polsce spółką dominującą jest spółka A sp. z o.o. (dalej: „A”), pełniąca funkcje spółki holdingowej. Udziałowcami A są:
– Pan X posiadający 10% udziałów A oraz
– B. posiadająca 90% udziałów A.
W skład zarządu A wchodzi obecnie m.in. Pan X pełniący funkcję Prezesa Zarządu (dalej: „Prezes Zarządu”).
Model biznesowy Grupy zakłada istnienie w Polsce:
– spółek celowych zajmujących się m.in. wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;
– tzw. spółek assetowych, które odpowiedzialne są za utworzenie i organizację spółek celowych zajmujących się m.in. wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;
– innych spółek zajmujących się wykonywaniem konkretnych funkcji, w tym m.in. budową i serwisowaniem farm wiatrowych – Spółka czy zarządzaniem nieruchomościami – C sp. z o. o.
Spółka jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce. Większościowym udziałowcem Spółki jest A posiadająca 95% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, natomiast w skład zarządu Wnioskodawcy wchodzą te same osoby, które są członkami zarządu A. W związku z tym, że zarząd Spółki jest wieloosobowy to do składania oświadczeń w imieniu Wnioskodawcy uprawniony jest każdy z członków zarządu samodzielnie.
Prezes Zarządu nie otrzymuje od Spółki wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji w zarządzie Wnioskodawcy, przy czym otrzymuje pośrednio wynagrodzenie od A na podstawie umowy o współpracę zawartej w dniu 1 stycznia 2019 r. pomiędzy A a D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., której komplementariuszem jest Prezes Zarządu (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy jest wykonywanie czynności wymienionych w Umowie na rzecz A, w tym m.in. wsparcie zarządzania spółkami Grupy A w Polsce.
Dyrektor KIS zgodził się ze spółką, że w takiej sytuacji nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT. Argumentowano, że zgodnie z art. 201 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Natomiast § 4 tego przepisu stanowi, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Pojęcie „powołania” użyte w tym przepisie oznacza ustanowienie zarządu. Do decyzji podmiotu ustanawiającego zarządu należy wybór czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie lub kontrakt menedżerski.
W interpretacji wskazano, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem możliwe i dopuszczalne przez prawo jest wykonywanie tych funkcji bez wynagrodzenia.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Pojęcie przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, a przepis art. 12 ustawy o CIT zawiera listę jedynie niektórych kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przytoczono przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, który wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Ustawa o CIT pomimo, że wskazuje, że przychodami jest wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, to nie definiuje tych pojęć, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.
Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:
1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Z kolei w art. 12 ust. 6a ustawy o CIT wskazano, że wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
W konsekwencji, z brzmienia powyższych przepisów wynika, że aby dane świadczenie stanowiło świadczenie nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu musi dojść do powstania stosunku, w ramach którego jeden podmiot dokonuje świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a drugi podmiot otrzymuje to świadczenie nieodpłatnie – bez świadczenia wzajemnego czy też jakiegokolwiek ekwiwalentu – zwiększając tym samym swoje przychody podatkowe.
Z uwagi na brak definicji ustawowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (słownik internetowy: https://sjp.pwn.pl), zgodnie z którym „świadczenie” oznacza:
1. «obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane»
2. «w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania».
Z kolei przez „nieodpłatny” należy rozumieć «niewymagający opłaty».
Spółka wskazała, z czym zgodził się KIS, że sposób rozumienia pojęcia „nieodpłatne świadczenie” został ukształtowany przez orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w uchwałach składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego – PPS 9/02 z dnia 18 listopada 2002 r. oraz II FPS 1/06 z dnia 16 października 2006 r., w których NSA stwierdził, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ma charakter szerszy niż w prawie cywilnym: „Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.”
Biorąc pod uwagę definicję słownikową pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” oraz ukształtowane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazało dyrektywy interpretacyjne tego pojęcia, nieodpłatnym świadczeniem na gruncie ustawy o CIT będzie uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów czy z obowiązkiem wykonania świadczenia wzajemnego lub inną formą ekwiwalentu na rzecz drugiej strony. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową.
W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, chociaż Prezes Zarządu nie otrzymuje od Spółki wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji w zarządzie Wnioskodawcy, to otrzymuje pośrednio wynagrodzenie od A na podstawie Umowy, również z tytułu wsparcia zarządzania spółkami Grupy A w Polsce. Jednocześnie, dzięki funkcjom pełnionym w zarządzie Spółki, Prezes Zarządu ma wpływ na zysk Spółki, a tym samym na wysokość dywidendy uzyskiwanej przez A z tytułu posiadanych udziałów w Spółce oraz pośrednio własnej dywidendy z tytułu udziałów posiadanych przez Prezesa Zarządu w A.
W zakresie funkcji pełnionych przez Prezesa Zarządu – to A „oddelegowuje” Prezesa Zarządu do pełnienia funkcji w zarządzie Spółki i wypłaca mu z tego tytułu wynagrodzenie na podstawie Umowy. W takim przypadku, w ocenie Spółki (z czym zgodził się KIS) nie można mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, ponieważ A jako właścicielowi udziałów Wnioskodawcy przysługują określone prawa majątkowe, w tym:
– możliwość osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce lub z umorzenia udziałów,
– prawo do dywidendy oraz
– prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji.
W konsekwencji, A poprzez „oddelegowanie” swojego członka zarządu – Prezesa Zarządu – do pełnienia funkcji w zarządzie Spółki uzyskuje bądź może uzyskiwać korzyści ekonomiczne będące ekwiwalentem wynagrodzenia za świadczone w Spółce usługi np. w postaci dywidendy. Prezes Zarządu ma bowiem wpływ na działania podejmowane przez Spółkę, a w konsekwencji również na wysokość zysku osiąganego przez ten podmiot. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie Spółką może przynieść A wymierne korzyści ekonomiczne i to te korzyści stanowią ekwiwalent A za sprawowanie funkcji zarządczych. Brak bezpośredniego wynagradzania A za sprawowane przez niego funkcje zarządcze nie jest zatem podstawą do ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Podkreślenia wymaga, że A jako osoba prawna nie może sama zasiąść w zarządzie Wnioskodawcy, ale w tym celu „oddelegowuje” do pełnienia tej funkcji swojego członka zarządu, który wykonuje te czynności, które wykonałby wspólnik będący osobą fizyczną. Prezes Zarządu wyznaczony przez wspólnika – A – pełniąc funkcje zarządcze realizuje cele gospodarcze wspólnika co do spółki zależnej. Innymi słowy, Prezes Zarządu wykonujący swe funkcje w zarządzie A, wykonuje swoje czynności w spółce zależnej w celu realizacji planów gospodarczych A, z tytułu czego A otrzymuje ww. korzyści ekonomiczne.
Powołanie na Prezesa Zarządu Spółki członka zarządu A umożliwia umocnienie pozycji większościowego wspólnika – A, zwiększenie nadzoru nad Wnioskodawcą a przede wszystkim pozwala na wykorzystanie wiedzy o procesach gospodarczych i doświadczenia w zarządzaniu spółkami z Grupy. Zatem oddelegowanie przez A Prezesa Zarządu do Spółki oraz wypłata na jego rzecz wynagrodzenia na podstawie Umowy przez A, nie mają charakteru świadczenia jednostronnego, pozbawionego ekwiwalentu ze strony Spółki. Natomiast brak ekwiwalentności stanowi warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, a tym samym przychód po stronie Spółki nie powstanie.
Ponadto, gdy funkcję członka zarządu pełni osoba posiadająca jednocześnie udziały w strukturze kapitałowej grupy, do której należy spółka, w której osoba ta pełni funkcje w zarządzie, to po stronie tej spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Jest to spowodowane tym, że wspólnik (bezpośredni lub pośredni) może uzyskać w przyszłości określone świadczenia od spółki, w tym m.in. dywidendę. Tak jak w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdzie Prezes Zarządu posiada 10% udziałów w kapitale zakładowym A – właściciela udziałów Wnioskodawcy, a zatem jako pośredni udziałowiec Spółki, Prezes Zarządu działa również we własnym interesie. W takim przypadku wystąpi bowiem świadczenie drugiej strony – Spółki na rzecz jej pośredniego wspólnika, wykluczające tym samym nieodpłatność świadczenia. Jednocześnie, choć Prezes Zarządu nie otrzymuje wynagrodzenia bezpośrednio od Spółki, to pobiera wynagrodzenie od A na podstawie Umowy z tytułu wsparcia zarządzania spółkami Grupy A w Polsce, w tym również zarządzania Spółką. Natomiast jak wskazano wyżej – A „oddelegowując” Prezesa Zarządu do zarządu Wnioskodawcy ma na celu osiągnięcie korzyści zarówno w postaci zwiększenia kontroli nad Spółką, jak i otrzymania przyszłych świadczeń, w tym dywidendy.
Biorąc pod uwagę powyższe, pełnienie przez Prezesa Zarządu funkcji w zarządzie Wnioskodawcy bez otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia od Spółki nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Sygnatura:0111-KDIB1-2.4010.573.2021.1.MS
Photo by Mikhail Nilov on Pexels.com
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.