18 października 2021r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Agencja Rozwoju Regionalnego (działająca w formie Spółki Akcyjnej) powinna stosować prewspółczynnik odliczenia VAT, w związku z realizacją projektów, na które otrzymuje wsparcie i dotację podmiotową. Działalność w zakresie realizacji projektów unijnych będąca działalnością nieodpłatną nie może być uznana za działalność podporządkowaną regułom opłacalności i zysku, nie polega ona bowiem na wykonywaniu odpłatnych świadczeń przez podatnika. Realizacja projektów unijnych stanowi obok działalności gospodarczej Agencji odrębny przedmiot działalności podatnika, nie stanowiący w tym zakresie działalności gospodarczej, oraz pozostający również bez związku z jej działalnością komercyjną.
Oś sporu
Sprawa dotyczyła Agencji Rozwoju Regionalnego, która prowadzi działalność m.in. w zakresie:
1. świadczenia usług badawczych (np. badania ewaluacyjne w zakresie skutków wdrożenia programów unijnych),
2. wynajmu nieruchomości,
3. realizacji programów unijnych.
Agencja realizuje projekty współfinansowane ze środków Unii Europejskiej, budżetu państwa lub budżetu samorządu. Podatnik działa w szczególności jako Regionalna Instytucja Finansująca (zwana dalej RIF) i jest stroną umowy wsparcia związanej z realizacją Działań w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (zwanego dalej PO IG) zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w W. (zwaną dalej PARP). Agencja wykonuje zadania szczegółowo opisane w umowie wsparcia, w szczególności: przyjmował i oceniał wnioski o dofinansowanie składane przez beneficjentów/wnioskodawców w ramach poszczególnych Działań PO IG; zawierał umowy z beneficjentami/wnioskodawcami; dokonuje czynności w zakresie rozliczania projektów; monitoruje/kontroluje realizację projektów; dokonuje czynności w zakresie postępowań odwoławczych; wykonuje zadania informacyjno-promocyjne.
Dodatkowo Agencja wykonuje czynności w zakresie rozliczania Działania 3.4 Mikroprzedsiębiorstwa w województwie D. w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (zwanego dalej ZPORR) na podstawie umowy powierzenia realizacji ww. działania zawartej z Samorządem Województwa D. i jest stroną umowy zawartej z Województwem D. w sprawie przekazania dotacji na realizację działań w ramach ZPORR. Aktualnie działania Wnioskodawcy w ramach ww. działania ZPORR sprowadzają się głównie do czynności monitorowania i kontrolowania realizacji projektów oraz prowadzenia postępowań zmierzających do odzyskania dofinansowań podlegających zwrotowi.
Na realizację ww. zadań Agencja otrzymuje:
a) jako RIF kwotę wsparcia;
b) jako podmiot realizujący ww. działanie ZPORR – dotację samorządową (dotację celową z budżetu Województwa D.).
Otrzymywana przez Agencję kwota wsparcia (PO IG) oraz kwota dotacji samorządowej (ZPORR) może być przeznaczona wyłącznie na pokrycie jej wydatków związanych bezpośrednio z realizacją zadań określonych w umowie wsparcia zawartej z PARP oraz w umowie dotacji zawartej z Województwem D.. Mogą to być wydatki przeznaczone w szczególności na zakup towarów (np. materiałów biurowych i eksploatacyjnych), zakup usług bezpośrednio związanych z realizacją zadań (w tym obsługę księgową i usługi prawnicze), najem i eksploatację pomieszczeń w celach bezpośrednio związanych z realizacją zadań, a także na podatek od towarów i usług zapłacony przez wnioskodawcę w związku z realizacją zadań, gdyż zgodnie z odrębnymi przepisami Agencji nie przysługuje w ww. zakresie prawo do jego zwrotu lub odliczenia od należnego podatku od towarów i usług. Z tego względu zakupy towarów i usług na ww. potrzeby nie są ujmowane w deklaracjach VAT-7 – VAT jest bowiem odzyskiwany ze środków uzyskiwanych przez Agencję jako kwoty wsparcia lub dotacja samorządowa.
Agencja argumentowała, że kwoty przez nią otrzymywane z PARP oraz z budżetu Województwa stanowią dofinansowanie mające charakter ogólny, nie są przyznawane jako dopłata do ceny usługi, lecz przeznaczone są na dotowanie prowadzonej działalności Agencji w związku z realizacją działań w ramach PO IG oraz ZPORR. Kwoty te (w tym kwota wsparcia mająca charakter dotacji) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie stanowią czynności opodatkowanej VAT – czynności nie zawierają się w katalogu art. 5 ust. 1 ustawy VAT). Agencja nie osiąga z tytułu wykonywania ww. umów żadnego zysku.
Otrzymywane przez Agencję kwoty wsparcia nie mają też – jej zdaniem – charakteru wynagrodzenia. Kwoty wsparcia są bowiem przeznaczane m.in. na zakup określonych środków trwałych, koszty związane z realizacją poszczególnych projektów czy koszty wynagrodzeń. Zaznaczono, że ww. działalność wnioskodawcy mieści się w zakresie statutowych zadań wnioskodawcy, do których należy m.in. pośrednictwo w zakresie pozyskiwania źródeł finansowania w postaci pożyczek, udziałów kapitałowych, dotacji od innych podmiotów gospodarczych i organizacji, jak również wdrażanie oraz obsługa programów pomocowych Unii Europejskiej.
Agencja nie prowadzi nieodpłatnej działalności statutowej. Przychód z tytułu otrzymywanych kwot wsparcia i dotacji jest dla niej przychodem z działalności gospodarczej i podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy czym przychód z tytułu dotacji samorządowej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego spod opodatkowania tym podatkiem. Ponadto ww. przychody traktowane są jako przychody z tytułu działalności gospodarczej również w rachunkowości. Obok programów współfinansowanych ze środków unijnych, Agencja wykonuje również inną działalność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym wskazaną na wstępie działalność polegającą na świadczeniu usług badawczych, czy działalność wynajmu powierzchni. U wnioskodawcy występują sytuacje, w których zakupione towary lub usługi wykorzystywane są zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, np. świadczenia usług consultingowych, jak i działalności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. wydatki związane z realizacją przez wnioskodawcę opisanych powyżej projektów, na których pokrycie Agencja otrzymuje ww. kwoty wsparcia i dotację samorządową.
Agencja stała na stanowisku, że działalność w zakresie realizacji projektów, na których realizację otrzymuje kwotę wsparcia oraz dotację, nie stanowi działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Cel przepisów o prewspółczynniku VAT
Z taką interpretacją nie zgodził się organ podatkowy ani obie instancje sądowe. WSA we Wrocławiu (z czym zgodził się NSA), że celem wprowadzenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez ustawodawcę było uwzględnienie zasady, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru, nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nakłada obowiązek określenia metody podziału kwot podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno (jednocześnie) do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – z wyjątkiem wykorzystania do celów osobistych, które pozostaje opodatkowane (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) – zaś przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Regulacja ta ma zatem zastosowanie wówczas, gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do sprzedaży opodatkowanej jak i w celach aktywności, która w ogóle znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT.
Pojęcie działalności gospodarczej
Sąd przypomniał, że przez pojęcie „działalność gospodarcza” należy rozumieć – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Elementem tej definicji jest nie tylko zakres prowadzonej działalności („wszelka działalność”), ale również charakter podmiotu, który tę działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności właśnie jako działalności gospodarczej. Podatnikami są natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Tym samym określony podmiot będzie podatnikiem tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonanych w ramach działalności gospodarczej.
Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres zastosowania tego terminu oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od tego, jak ją ocenia sam podmiot, który ją prowadzi i jak ją określa, a także czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jedną z kluczowych przesłanek wypełniających definicję „działalności gospodarczej”, jest wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych do celów zarobkowych. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał TSUE, o ile dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112) zakreśla bardzo szeroko zakres zastosowania podatku VAT, o tyle przepisem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym (por. wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Z art. 2 tej dyrektywy wynika bowiem, że pośród czynności świadczenia usług dokonywanych na terytorium państwa członkowskiego opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają jedynie świadczenia wykonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze. Zatem to, co odróżnia działalność gospodarczą od działalności społecznej to jest nakierowanie na zysk, zaś aktywność podmiotów prowadzących działalność o charakterze non profit, gdzie wykonywane świadczenia nie mają charakteru odpłatnego, co do zasady nie kwalifikuje się jako działalność gospodarczą. Jak bowiem wynika z orzecznictwa TSUE, daną działalność kwalifikuje się jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane m.in. przez dostawcę danego towaru (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TSUE w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08).
Czynności opodatkowane VAT
Sąd przypomniał, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dla uznania, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Go 172/16).
Agencja wykonuje działalność w zakresie świadczenia usług badawczych, wynajmu nieruchomości oraz realizacji programów unijnych, gdzie świadczenie usług badawczych oraz wynajem nieruchomości jest opodatkowane podatkiem VAT, a realizacja programów unijnych jest działalnością niepodlegąjącą opodatkowaniu podatkiem VAT. W zamian za realizację programów unijnych wnioskodawca otrzymuje dotację i kwoty wsparcia. Otrzymywane kwoty wsparcia, nie mają też charakteru wynagrodzenia, są bowiem przeznaczane m.in. na zakup określonych środków trwałych, pokrycia kosztów związanych z realizacją poszczególnych projektów czy też kosztów wynagrodzeń. Jednocześnie opisywane czynności z tytułu realizacji programów unijnych, wykonywane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, nie są czynnościami generującymi obrót opodatkowany podatkiem VAT. Realizacja programów unijnych jest osobnym obszarem działalności wnioskodawcy, niepowiązanym z pozostałymi, stricte komercyjnymi obszarami działalności, takimi jak wynajem nieruchomości Wnioskodawcy, czy świadczenie usług badawczych.
Zatem sama Agencja – zauważa Sąd – w przestawionym stanie faktycznym rozdziela prowadzoną przez siebie działalność na działalność gospodarczą oraz działalność inną niż gospodarcza, a rozdzielenie to w świetle powyżej przedstawionej definicji działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług należy uznać za słuszne. Opisywana działalność w zakresie realizacji projektów unijnych będąca działalnością dofinansowywaną z dotacji i kwot wsparcia, nieodpłatną nie może być uznana za działalność podporządkowaną regułom opłacalności i zysku, nie polega ona bowiem na wykonywaniu odpłatnych świadczeń przez podatnika. Strona sama podkreśla – nie jest to działalność nastawiona na zysk ani też nie jest opodatkowana podatkiem VAT.
Zakres odliczenia VAT
Sąd podkreślił, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że wspólny system podatku VAT zapewnia, aby wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (por. wyrok TSUE z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Przy czym, aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).
Zatem sąd stwierdza, że realizacja projektów unijnych stanowi obok działalności gospodarczej strony odrębny przedmiot działalności podatnika, nie stanowiący w tym zakresie działalności gospodarczej, oraz pozostający również bez związku z komercyjną działalnością skarżącej (najem i usługi badawcze).
I FSK 330/18 – Wyrok NSA z 18 października 2021r.
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.