Jak wielokrotnie pisaliśmy (np. tu) jednostki sektora publicznego (zwłaszcza samorządy posiadające liczne jednostki organizacyjne, instytucje kultury, spółki, zawierające umowy ze stowarzyszeniami itp.) nie mają jasności czy i w jakich sytuacjach powinny stosować oznaczenie „TP” w pliku JPK z deklaracją. W tej materii fiskus zajmował zupełnie sprzeczne stanowiska.
Stanowisko Ministerstwa – brak obowiązku oznaczania
W odpowiedzi z 27 października 2020 r. na zapytanie poselskie (interpelację nr 12443) Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej uznał, że w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi jedynie poprzez udziały jednostki samorządu terytorialnego, nie powstaje konieczność stosowania oznaczenia „TP” w nowym JPK_VAT z deklaracją. Minister argumentował, że wyłączenie to nie wynika bezpośrednio z brzmienia przepisów z zakresie podatku od towarów i usług. Jednak do takiego wniosku prowadzi treść art. 109 ust. 14 ustawy o VAT, wyznaczającego zakres umocowania przyznanego przez ustawodawcę ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych dla określenia zakresu danych oraz sposób wykazywania ich w ewidencji. Określone zgodnie z przyznanymi kompetencjami, szczegółowy zakres danych oraz sposób ich wykazywania w ewidencji podatku od towarów i usług powinny uwzględniać konieczność identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.
W przypadku transakcji, w których podmioty będące jej stronami, jako dostawca i nabywca, są powiązane wyłącznie poprzez jednostkę samorządu terytorialnego, trudno zakładać istnienie obszarów narażonych na nadużycia podatkowe, szczególnie w zakresie cen transferowych (rynkowych). Powiązania w tym przypadku sprowadzały by się do sytuacji, w której to jednostka samorządu terytorialnego wywiera znaczący wpływ zarówno na nabywcę, jak i na dostawcę. Znaczenie w sprawie ma także fakt istnienia ograniczonych możliwości techniczno-organizacyjnych monitorowania tego rodzaju powiązań przez same zainteresowane podmioty, a w szczególności w odniesieniu do osób fizycznych oraz członków ich rodzin (w tym byłych), mogących wywierać znaczący wpływ na czynności podejmowane przez te podmioty. Może to wynikać z ich wielości, częstotliwości zmian proporcji udziałów, słabości wzajemnych powiązań gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, czy też ustawowego zwolnienia podmiotów z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.
Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – obowiązek szerokiego oznaczania TP
Zupełnie inaczej jednak odpowiedział na pytanie podatnika DKIS w interpretacji z dnia 28 maja 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.5.2021.2.JS. Organ uznał, że na mocy § 10 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia, ewidencja zawiera oznaczenia dotyczące istniejących powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy – oznaczenie „TP”. Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania. Zgodnie z art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy, przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Według art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach – oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Przez podmioty powiązane – zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT – należy rozumieć:
a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
* ten sam inny podmiot lub
* małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
d. podatnika i jego zagraniczny zakład.
W świetle art. 23m ust. 2 cyt. ustawy o PIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:
1. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
a. udziałów w kapitale lub
b. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
c. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
Organ powołał też analogiczne przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT).
Dalej organ wskazał na przepis art. 26a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, na mocy którego wójt, w drodze zarządzenia, powołuje oraz odwołuje swojego zastępcę lub zastępców i określa ich liczbę.
W myśl art. 30 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wójt wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa.
Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań wójta należy w szczególności:
1. przygotowywanie projektów uchwał rady gminy;
1a) opracowywanie programów rozwoju w trybie określonym w przepisach o zasadach prowadzenia polityki rozwoju;
2.określanie sposobu wykonywania uchwał;
3. gospodarowanie mieniem komunalnym;
4. wykonywanie budżetu;
5. zatrudnianie i zwalnianie kierowników gminnych jednostek organizacyjnych;
Stosownie do art. 31 ww. ustawy o samorządzie gminnym, wójt kieruje bieżącymi sprawami gminy oraz reprezentuje ją na zewnątrz.
W świetle art. 60 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, za prawidłową gospodarkę finansową gminy odpowiada wójt.
Według art. 60 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, wójtowi przysługuje wyłączne prawo:
1. zaciągania zobowiązań mających pokrycie w ustalonych w uchwale budżetowej kwotach wydatków, w ramach upoważnień udzielonych przez radę gminy;
2. emitowania papierów wartościowych, w ramach upoważnień udzielonych przez radę gminy;
3. dokonywania wydatków budżetowych;
4. zgłaszania propozycji zmian w budżecie gminy;
5. dysponowania rezerwami budżetu gminy;
6. blokowania środków budżetowych, w przypadkach określonych ustawą.
Organ zauważa, że Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości powiatu. Gmina w okresach miesięcznych rozlicza scentralizowany podatek VAT wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, tj. jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jedną z jednostek organizacyjnych Gminy prowadzoną w formie jednostki budżetowej. Celem działalności Ośrodka jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców w zakresie kultury fizycznej, sportu, turystyki i rekreacji. Zarząd Cmentarzy (dalej: ZC) jest jedną z jednostek organizacyjnych Gminy prowadzoną w formie samorządowego zakładu budżetowego. Przedmiotem działalności podmiotu jest zarządzanie cmentarzami komunalnymi, świadczenie usług pogrzebowych i cmentarnych, prowadzenie archiwów i ksiąg cmentarnych. Do pozostałych jednostek organizacyjnych Gminy należą spółki prawa handlowego, miejskie instytucje kultury, a także samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.
Ponadto organ przytacza oświadczenia Gminy, że w przypadku powiązań:
* między OSiR świadczącym usługi sprzedaży wstępu na pływalnię w imieniu Gminy a osobami pozostającymi w powiązaniu z Prezydentem Miasta,
* między ZC świadczącym usługę pogrzebową w imieniu Gminy Miasta a osobami pozostającymi w powiązaniu z Wiceprezydentem Miasta,
* między OSiR i/lub ZC a osobami upoważnionymi przez Prezydenta Miasta, tj. kierownikami wydziałów Urzędu Miasta (w tym członkami ich rodzin spokrewnionymi do drugiego stopnia), a także kierownikami jednostek organizacyjnych Gminy (w tym członkami ich rodzin spokrewnionymi do drugiego stopnia),
są to powiązania jako małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wynikające z art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a odnoszące się do art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca podkreślił, że nie są to powiązania gdzie jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na drugi.
Z kolei między jednostkami budżetowymi Gminy a spółkami prawa handlowego Gminy Wnioskodawca oświadczył, że istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszącym się do art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zarówno na jednostki budżetowe Gminy jak i na spółki prawa handlowego znaczący wpływ wywiera Prezydent Miasta.
Organ dalej zaznacza, że regulacje prawne odnoszące się do stosowania oznaczeń „TP” wskazują, że oznaczenie „TP” odnosi się wyłącznie do faktu wystąpienia powiązań pomiędzy dostawcą a nabywcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy. Samo wystąpienie powiązań powoduje więc obowiązek stosowania ww. oznaczenia, natomiast nie bierze się pod uwagę, czy doszło do sytuacji wymienionych w poszczególnych punktach art. 32 ust. 1 ustawy (np. do zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT).
Zatem organ stwierdza, że powiązania z art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy obligujące do oznaczania transakcji sprzedaży znacznikiem „TP”, to również powiązania pomiędzy osobami fizycznymi pozostającymi w związku małżeńskim albo między którymi istnieje pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia, o czym stanowi art. 11a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i art. 23m ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT.
W konsekwencji, KIS uznał, iż pomiędzy Prezydentem Miasta a osobami pozostającymi w powiązaniu pierwszego stopnia pokrewieństwa oraz pomiędzy Wiceprezydentem Miasta a osobami pozostającymi w powiązaniu drugiego stopnia pokrewieństwa, występują powiązania z art. 23m ust. 1 pkt 4a i ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT (art. 11a ust. 1 pkt 4a i ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT). Natomiast pomiędzy Gminą a Prezydentem Miasta (organem wykonawczym gminy w miastach powyżej 100 000 mieszkańców) oraz Gminą i Wiceprezydentem Miasta (zastępującym Prezydenta Miasta, którego Prezydent Miasta powołuje i odwołuje w drodze zarządzenia na podstawie art. 26a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) zachodzą powiązania, do których nawiązuje art. 11a ust. 1 pkt 4a i ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT (art. 23m ust. 1 pkt 4a i ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT). Prezydent Miasta i jego zastępca, z uwagi na pełnione w Gminie funkcje publiczne, posiadają bowiem faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Gminę.
Mamy, zdaniem organu, do czynienia z dwoma podmiotami (tj. Gminą oraz osobami spokrewnionymi do drugiego stopnia z Prezydentem Miasta/Wiceprezydentem Miasta), na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot (tj. Prezydent Miasta/Wiceprezydent Miasta), a zatem istnieją powiązania, do których odwołuje się art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o CIT (odpowiednio art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o PIT).
Natomiast pomiędzy Gminą a spółkami prawa handlowego tej Gminy istnieją m.in. powiązania o charakterze osobowym, tj. powiązania z art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o PIT (art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o CIT). Wnioskodawca wyjaśnił bowiem, że zarówno na jednostki budżetowe Gminy, jak i na spółki prawa handlowego, znaczący wpływ wywiera Prezydent Miasta. Zatem mamy do czynienia z dwoma podmiotami (tj. Gminą i spółką prawa handlowego tej Gminy), na które znaczący wpływ wywiera ten sam inny podmiot, tj. Prezydent Miasta, czyli osoba fizyczna posiadająca faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną. Prezydent Miasta stanowi bowiem z jednej strony organ wykonawczy Gminy, który wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa (zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), a także kieruje bieżącymi sprawami gminy i reprezentuje ją na zewnątrz (w myśl art. 31 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Do zadań Prezydenta Miasta należy w szczególności gospodarowanie mieniem komunalnym czy wykonywanie budżetu (stosownie do brzmienia art. 30 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o samorządzie gminnym).
Prezydent Miasta odpowiada również za prawidłową gospodarkę finansową gminy i przysługuje mu wyłączne prawo m.in. do dokonywania wydatków budżetowych, dysponowania rezerwami budżetu gminy czy blokowania środków budżetowych w przypadkach określonych ustawą (na co wskazuje treść art. 60 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, 5 i 6 ustawy o samorządzie gminnym). Jednocześnie Prezydent Miasta pełni funkcje kontrolne w spółkach prawa handlowego należących do Gminy.
Zaś w kwestii powiązań pomiędzy Gminą a upoważnionymi przez Prezydenta Miasta kierownikami wydziałów Urzędu Miasta, a także kierownikami jednostek organizacyjnych Gminy (tj. podmiotami, o których mowa w pytaniu nr 4) należy uznać, że podmioty te z uwagi na pełnione funkcje kierownicze w jednostkach organizacyjnych Gminy, mają znaczący wpływ na funkcjonowanie tej Gminy i podejmowane przez nią decyzje gospodarcze, a zatem zachodzą powiązania wynikające z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT (art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT).
Również dla transakcji pomiędzy Gminą a członkami rodzin (spokrewnionymi do drugiego stopnia) kierowników wydziałów Urzędu Miasta i kierowników jednostek organizacyjnych Gminy Wnioskodawca zobowiązany jest stosować oznaczenie „TP”. W tym przypadku bowiem zachodzą powiązania, do których odwołuje się art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o CIT (odpowiednio art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o PIT) – mamy do czynienia z dwoma podmiotami (tj. Gminą oraz osobami spokrewnionymi z kierownikami wydziałów Urzędu Miasta i kierownikami jednostek organizacyjnych Gminy), na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot (tj. kierownik danego wydziału Urzędu Miasta czy danej jednostki organizacyjnej Gminy).
Organ resumuje, skoro – jak wyżej wskazano – w sytuacji relacji występujących:
* między OSiR świadczącym usługę sprzedaży wstępu na pływalnię w imieniu Gminy na rzecz osoby pozostającej z Prezydentem Miasta w powiązaniu pierwszego stopnia pokrewieństwa,
* między ZC świadczącym usługę pogrzebową w imieniu Gminy na rzecz osoby pozostającej z Wiceprezydentem Miasta w powiązaniu drugiego stopnia pokrewieństwa,
* między jednostkami budżetowymi Gminy świadczącymi usługi na rzecz spółek prawa handlowego Gminy,
* między OSiR i/lub ZC a osobami upoważnionymi przez Prezydenta Miasta, tj. kierownikami wydziałów Urzędu Miasta (w tym członkami ich rodzin spokrewnionymi do drugiego stopnia), a także kierownikami jednostek organizacyjnych Gminy (w tym członkami ich rodzin spokrewnionymi do drugiego stopnia),
– istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy, to tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do oznaczenia „TP” tych transakcji w ewidencji sprzedaży w JPK_V7M z deklaracją.
Rozwiązanie w zmianach w rozporządzeniu?
Jak widać, po raz kolejny samorządy nie mogą liczyć na pewność prawa. Miejmy nadzieję, że planowana zmiana w rozporządzeniu o JPK pozwoli uciąć powyższe spory.
W § 10 rozporządzenia dodano ust. 4b gdzie uregulowano wyłączenie dla stosowania oznaczenia „TP” w przypadku dostaw towarów oraz świadczenia usług, gdy powiązania między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami. Prawodawca uzasadnia, iż proponowana zmiana ma charakter upraszczający i dostosowujący wymogi ewidencyjne do potrzeb analitycznych i kontrolnych administracji skarbowej.
Więcej na temat zmian z rozporządzeniu piszemy tu.
Photo by Pavel Danilyuk on Pexels.com
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.