Zdaniem Fiskusa, usługa wypożyczenia przez miasto roweru miejskiego musi być podzielona pod względem czasu trwania. W konsekwencji, wykorzystywanie rowerów miejskich przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut jest wykonywane poza zakresem działalności gospodarczej, w reżimie publicznoprawnym, a co za tym idzie, czynności te nie generują podatku należnego dającego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) orzekł jednak, iż Gmina, realizując zadania własne określone w art. 7 ustawy z 8 maca 1990 r. o samorządzie gminnym (u.s.g.), działa jako organ władzy publicznej – w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.), jedynie wówczas, gdy korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, z możliwością jednostronnego rozstrzygania o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Poza tą sferą pozostaje realizacja tych czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w ramach których gmina działa na tych samych warunkach prawnych, co prywatny przedsiębiorca. Usługa wypożyczenia przez miasto roweru miejskiego, wymagająca dokonania zapłaty tzw. opłaty inicjalnej, ma charakter odpłatny – w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. – i wykonywana jest przez miasto jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), bez względu na to, że pobór opłaty za korzystanie z wypożyczonego roweru dokonywany jest dopiero po przekroczeniu określonego limitu czasu.
Sprawa dotyczyła Miasta, które zrealizowało inwestycję, w ramach której powstała sieć stacji rowerowych wraz z kompletnym wyposażeniem (w tym z systemem informatycznym oraz niezbędnymi licencjami). Sieć będzie wykorzystywana do odpłatnego wypożyczania rowerów na rzecz zainteresowanych podmiotów. Zgodnie z regulaminem, aby korzystać z systemu wypożyczania roweru miejskiego zainteresowany podmiot gospodarczy/osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej jest/będzie zobowiązany/na do rejestracji w systemie informatycznym i akceptacji regulaminu korzystania z rowerów miejskich. Dodatkowo konieczne jest/będzie dokonanie zapłaty tzw. opłaty inicjalnej w wysokości minimum 10 zł, która jest/będzie niezbędna do aktywacji konta i wypożyczenia roweru miejskiego. Wpłacona kwota jest/będzie wykorzystywana jako zapłata za korzystanie z roweru miejskiego, gdy użytkownik wypożyczy rower na czas powyżej 20 albo 40 minut. Zgodnie bowiem z cennikiem, zamieszczonym na ww. stronie internetowej, w celu zachęcenia mieszkańców i turystów do korzystania z rowerów, pierwsze 20 albo 40 minut jest/będzie bezpłatne. Wydłużony czas bezpłatnego wypożyczenia rowerów miejskich, tj. do 40 minut, dotyczy wyłącznie posiadaczy kart mieszkańca miasta, zgodnie z podjętą w tej sprawie uchwałą. Opłata inicjalna, a także kolejne wpłaty zasilające konto użytkownika, są/będą uiszczane w formie przelewu bankowego albo za pomocą karty płatniczej.
Zdaniem miasta, a także Sądu pierwszej instancji, pierwsze 20 lub 40 minut (w przypadku posiadaczy karty mieszkańca miasta) korzystania z rowerów miejskich jest wprawdzie nieodpłatne, lecz odbywa się w ramach działalności gospodarczej miasta.
Zdaniem natomiast organu, w niniejszej sprawie należy dokonać rozróżnienia czynności miasta w zakresie wypożyczania klientom rowerów miejskich pod względem czasu trwania i przyjąć, że wykorzystywanie rowerów miejskich przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut jest wykonywane poza zakresem działalności gospodarczej, w reżimie publicznoprawnym, a co za tym idzie, czynności te nie generują podatku należnego dającego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Natomiast wykorzystywanie rowerów miejskich przez klienta w czasie przekraczającym 20 minut lub 40 minut stanowi odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej wynoszącej 23 %, a miasto realizując te czynności będzie działało w charakterze podatnika podatku VAT (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).
Ze stanowiskiem organu nie zgodził się NSA. Co więcej, nie zgodził się też ze stanowiskiem miasta, iż pierwsze 20 lub 40 minut (w przypadku posiadaczy karty mieszkańca miasta) korzystania z rowerów miejskich jest nieodpłatne. Konieczne bowiem do aktywacji konta i wypożyczenia roweru miejskiego „jest/będzie dokonanie zapłaty tzw. opłaty inicjalnej w wysokości minimum 10 zł”. Wprawdzie wpłacona kwota jest/będzie wykorzystywana jako zapłata za korzystanie z roweru miejskiego, gdy użytkownik wypożyczając rower, będzie z niego korzystał przez czas powyżej 20 albo 40 minut, lecz jej uiszczenie jest konieczne w ogóle do wypożyczenia roweru i umożliwia korzystanie z niego również w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut. (bez uiszczenia tej opłaty klient nie może wypożyczyć roweru nawet na ten okres czasu).
Nawet zatem w przypadku, gdyby miasto poprzestało tylko na pobieraniu tej opłaty za wypożyczenie roweru i nie określiło żadnej dodatkowej odpłatności, determinowałoby to tę usługę jako odpłatną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., niezależnie od okresu korzystania przez klienta z wypożyczonego roweru.
NSA zauważa, że jednak nawet przy przyjęciu, jak uczyniono to w tej sprawie, że wykorzystanie roweru przez klienta w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut jest nieodpłatne, nie ma żadnych podstaw aby usługę wypożyczenia roweru uznawać za realizowaną lub nierealizowaną w ramach działalności gospodarczej lub reżimu publicznoprawnego w zależności od tego, czy jest ona odpłatna, czy nieodpłatna.
O tym bowiem, czy miasto realizuje tę usługę w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), czy poza działalnością gospodarczą, decyduje to, czy wykonuje ją jako organ władzy publicznej, niebędący podatnikiem (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), czy też jako podatnik (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), a nie odpłatność/nieodpłatność tej usługi.
Sama jednak już koncepcja, że jednolita pod względem warunków realizacji usługa wypożyczenia roweru może być – z uwagi na czasowy limit wykonywania jej bez pobrania należności – realizowana w części w reżimie publicznoprawnym, a w części w reżimie cywilnoprawnym, uznana została przez NSA za wadliwą.
Usługa wypożyczenia roweru, niezależnie od czasu korzystania z niego i odpłatności za ten czas, ma charakter jednolity i może być wykonywana przez wypożyczające rower miasto tylko w jedynym reżimie: cywilnoprawnym lub publicznoprawnym.
NSA przypomniał, że w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołany przepis nawiązuje do brzmienia art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, stosownie do którego, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należność, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. NSA powołał też liczne orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), z którego wynika, że działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec.s. I-11435).
NSA powołał orzeczenie TSUE z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 […] (EU:C:2015:733; pkt 69-71), gdzie TSUE stwierdza, iż dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT, przewidzianej w art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, spełniony musi być w szczególności drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (w zakresie prerogatyw władztwa publicznego), a więc w ramach właściwego dla nich publicznoprawnego reżimu prawnego (por. też wyrok […], z 16 września 2008 r., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31).
Gminę (miasto), jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Przez formy władcze (imperium) działania administracji rozumie się czynności, które opierają się na władztwie, a zatem możliwości jednostronnego rozstrzygania przez organ o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Jeżeli zatem gmina (miasto), realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).
Realizacja zadań własnych gminy (miasta) może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej [por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/00), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 24 lipca 2013 r. (III CZP 43/13), OSNC 2014/3/25], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 ustawy z 8 maca 1990 r. o samorządzie gminnym [Dz.U. z 2016, poz. 446], dalej: u.s.g.) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).
W tej sytuacji wykonując zadania własne obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. transportu i rekreacji, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
Przepis ustawy krajowej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), zawęził, zdaniem NSA – w stosunku do regulacji unijnych – przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie „zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa”, włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności „wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych”. Polski ustawodawca przyjął, że we wszystkich tych zakresach, w których konkurencja może występować (gdzie podmioty prawa publicznego działają na podstawie umów cywilnoprawnych) brak opodatkowania prowadzi – niejako automatycznie – do istotnych zakłóceń konkurencji. W związku z tym, w całym zakresie, w którym konkurencja może występować, uznano organy władzy publicznej i podmioty prawa publicznego za podatników VAT. Jeśli zatem w ramach wykonywania zadań własnych jednostka samorządu terytorialnego działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku (czyli na rynku, na którym świadczy się usługi i dokonuje dostaw), to fakt, że mamy tutaj do czynienia z zadaniami własnymi, jest bez znaczenia dla określenia jej statusu jako podatnika VAT – w odróżnieniu od sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego (przez swoje organy) podejmuje działania o charakterze władczym, korzystając z przyznanych jej przepisami prawa kompetencji (por. wyrok WSA w Lublinie z 4 grudnia 2019 r. I SA/Lu 394/19).
NSA reasumuje: gmina, realizując zadania własne określone w art. 7 u.s.g., działa jako organ władzy publicznej – w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – jedynie wówczas, gdy korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, z możliwością jednostronnego rozstrzygania o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Poza tą sferą pozostaje realizacja tych czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w ramach których gmina działa na tych samych warunkach prawnych, co prywatny przedsiębiorca.
Zdaniem NSA, w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wykonywana w oparciu o umowę cywilnoprawną usługa wypożyczenia (wynajmu) roweru, cechująca się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), gdyż miasto – podobnie jak inne działające w tej sferze podmioty komercyjne – w żadnym zakresie w ramach jej realizacji nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, a zatem nie działa jako organ władzy publicznej, nie będąc podatnikiem (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).
NSA podkreśla, że fakt niepobierania należności za wypożyczenie roweru w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut w żadnym zakresie nie decyduje o tym, że usługa ta w tym przedziale czasowym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, tym bardziej że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, a nieponoszenie opłaty za ten okres korzystania z roweru ma charakter jedynie marketingowy, podyktowany celem zachęcenia mieszkańców i turystów do korzystania z tej formy przemieszczania i rekreacji.
Z powyższych względów NSA uważa, że usługa wypożyczenia przez miasto roweru miejskiego, wymagająca dokonania zapłaty tzw. opłaty inicjalnej, ma charakter odpłatny – w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. – i wykonywana jest przez miasto jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), bez względu na to, że pobór opłaty za korzystanie z wypożyczonego roweru dokonywany jest dopiero po przekroczeniu określonego limitu czasu.
Wyrok NSA z 25 marca 2021r. sygn. I FSK 1342/20
Photo by Scott Webb on Pexels.com
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.