Zagadnienia dotyczące opodatkowania Projektów z obszaru Odnawialnych Źródeł Energii („OZE”) – zwłaszcza obowiązków samorządów w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) – budzą wiele wątpliwości, które ostatnio wynikają również z licznych zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 z późn. zm. – dalej: „ustawa OZE”) i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 – dalej „ustawa o VAT”). Poniżej opisujemy najnowsze, lutowe interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który zajął się m.in. zagadnieniem rozszerzenia stawki 8 % VAT na mikroinstalacje, stawką właściwą do dotacji czy obowiązkiem rozliczenia VATu od nadwyżek produkowanej przez gminne OZE energii.
I. Zmiana w zakresie stawki VAT na kwalifikowane mikroinstalacje
W interpretacji z 4 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.666.2019.3.MH Dyrektor KIS odniósł się do pytań Gminy o m.in. stawkę podatku VAT dla usług polegających na instalacji paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych oraz kotłowni na biomasę w budynkach mieszkalnych. Gmina zamierza podjąć się realizacji projektu polegającego na zaprojektowaniu i montażu:
- paneli fotowoltaicznych – służących do wytwarzania energii elektrycznej,
- kotłowni na biomasę – służących podniesieniu efektywności ogrzewania budynków mieszkalnych.
Kotłownie zostaną zainstalowane w prywatnych budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy. Natomiast Panele zostaną zamontowane zarówno na budynkach mieszkalnych, jak i poza bryłami budynków mieszkalnych mieszkańców Gminy (na budynkach gospodarczych/gruntach). Przedsięwzięcie realizowane będzie przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Podatek będzie wydatkiem niekwalifikowanym. Dofinansowanie dotyczyć będzie kosztów całego zadania, w tym poszczególnych Paneli i Kotłowni.
Panele będą montowane na powierzchni dachów budynków mieszkalnych (o powierzchni użytkowej nieprzekraczające 300 m2) ale również poza powierzchnią bryły budynków mieszkalnych – na dachach budynków gospodarczych/gruntach. Kotłownie będą montowane w budynkach mieszkalnych (o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2). Panele będą wytwarzać energię elektryczną na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestników projektu.
Na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu poszczególnych urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią jej powierzchnię. Po zakończeniu prac instalacyjnych, urządzenia pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat). W okresie trwałości projektu zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem – dany mieszkaniec nieruchomości.
Organ interpretacyjny zapytał w toku postępowania gminę m.in.:
- „Czy instalacje objęte zakresem pytania, tj. instalacje paneli fotowoltaicznych oraz kotłownie na biomasę stanowią mikroinstalacje, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.)? Wnioskodawca wskazał: „Tak, instalacje paneli fotowoltaicznych stanowią mikroinstalacje o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Tak, kotłownie na biomasę stanowią mikroinstalacje o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii”.
- „Czy ww. mikroinstalacje objęte zakresem pytania są funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie?” Wnioskodawca wskazał: „Tak, instalacje paneli fotowoltaicznych i kotłownie na biomasę są funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym.”
- „Czy ww. mikroinstalacje objęte zakresem pytania są funkcjonalnie związane z budynkami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym?” Wnioskodawca wskazał: „Nie, instalacje paneli fotowoltaicznych i kotłownie na biomasę nie są funkcjonalnie związane z budynkami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym.”
- „Jakim budynkom, np. mieszkalnym, gospodarczym, użytkowym będzie służyła energia wytworzona przez mikroinstalacje objęte zakresem pytania?” Wnioskodawca wskazał: „Energia wytworzona przez instalacje paneli fotowoltaicznych i kotłownie na biomasę będzie służyła wyłącznie budynkom mieszkalnym.”
- „Czy energia wytworzona przez mikroinstalacje objęte zakresem pytania będzie służyła wyłącznie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym?” Wnioskodawca wskazał: „Tak, energia wytworzona przez instalacje paneli fotowoltaicznych i kotłownie na biomasę będzie służyła wyłącznie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym.”
- „Czy energia wytworzona przez mikroinstalacje objęte zakresem pytania będzie służyła wyłącznie budynkom nieobjętym społecznym programem mieszkaniowy?” Wnioskodawca wskazał: „Nie, energia wytworzona przez Instalacje paneli fotowoltaicznych i kotłownie na biomasę nie będzie służyła budynkom nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym.”
Pytania te wskazują jakie przesłanki organy podatkowe uznają za istotne celem zastosowania stawki 8% VAT. Jednakże niestety oznaczają również, że Organ interpretacyjny przerzuca na gminy analizę tego czy mikroinstalacja objęta jest ustawą o OZE (jest instalacją, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r.). Wydaje się, że kwestia ta powinna być przedmiotem analizy prawnej w interpretacji nie zaś elementem stanu faktycznego.
Przede wszystkim Dyrektor KIS zaznacza, że Interpretacja opiera się o analizę nowego brzmienia przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT – rozszerzającego definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie związaną z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym.
W myśl art. 41 ust. 12 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2020 r.) , stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.
Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).
W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:
1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
Zgodnie z ust. 12c powołanego artykułu (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2020 r.), w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.
Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym. Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. poz. 966, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:
a. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
b. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
c. wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
d. całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.
Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy o OZE wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.
Ustawa o VAT, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.
Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.
Organ stwierdza, że analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek.
- Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących budynków lub ich części.
- Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.
Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.
Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.
Organ wskazuje zatem, że do opodatkowania usług montażu mikroinstalacji, tj. paneli fotowoltaicznych – na dachach budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 i poza bryłami budynków mieszkalnych – na dachach budynków gospodarczych/gruntach oraz kotłowni na biomasę – w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, które są funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem jak wynika z powołanych przepisów mikroinstalacje, o których mowa we wniosku, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ww. ustawy.
Organ konkluduje, że wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na montażu mikroinstalacji na dachach budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 i poza bryłami budynków mieszkalnych – na dachach budynków gospodarczych/gruntach oraz kotłowni na biomasę – w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, stanowią usługę opodatkowaną podatkiem VAT wg stawki obniżonej 8%, bowiem przedmiotowe mokroinstalacje są funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym.
II. Wprowadzenia do sieci energii wyprodukowanej w OZE
W przypadku, gdy prosument (w rozumieniu ustawy o OZE) wprowadza energię do sieci i na koniec okresu rozliczeniowego rozlicza z przedsiębiorstwem energetycznym nadwyżkę energii, mogą wystąpić następujące sytuacje:
- ilość energii elektrycznej pobranej z sieci przez prosumenta jest większa niż ilość energii wytworzonej i zmagazynowanej przez niego (tzw. saldo dodatnie),
- ilość energii elektrycznej pobranej z sieci przez prosumenta jest mniejsza niż ilość energii wytworzonej i zmagazynowanej przez niego (tzw. saldo ujemne).
Przypomnijmy, że z dniem 14 lipca 2018r. uchylony został ust. 9 art. 4 ustawy o OZE, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci nie były świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT. Obecnie zatem, co do zasady sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w OZE za wynagrodzeniem na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a podmiot wprowadzający tę energię w odniesieniu do tej czynności jest uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Spowodowało to dużo wątpliwości, zwłaszcza tych samorządów, które zmiana zaskoczyła w trakcie trwania projektu. Powstały pytania czy fakturować takie nadwyżki, czy powstaje prawo do odliczenia a więc należy zwrócić kwalifikowany do dofinasowania VAT?
Taką sprawą zajął się Dyrektor KIS w interpretacji z 13 lutego 2020r. (sygnatura:0113-KDIPT1-1.4012.632.2019.5.ŻR) gdzie dokonał analizy skutków podatkowych wprowadzania do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji OZE przez Gminę będącą prosumentem.
Pytająca Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na modernizacji Szkoły Podstawowej obejmującej docieplenie budynku, wymianę kotła gazowego oraz zamontowanie instalacji fotowoltaicznej. Gmina przystępowała do realizacji inwestycji, w tym do zamontowania instalacji OZE, z zamiarem jej wykorzystania do prowadzenia działalności oświatowej (wygenerowana energia elektryczna za pomocą instalacji OZE ma zaspakajać własne potrzeby Szkoły). Montaż instalacji OZE był częścią projektu dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Podatek VAT w odniesieniu do wydatków w zakresie instalacji OZE stanowił koszt kwalifikowany inwestycji. Do tej pory Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych w zakresie OZE.
Instalacja OZE wykorzystywana jest do wytwarzania energii elektrycznej. W związku z tym Gmina zawarła umowę cywilnoprawną z przedsiębiorstwem zajmującym się usługami dystrybucji energii elektrycznej. Przedmiotem umowy jest sprzedaż energii elektrycznej, świadczenie usługi dystrybucji oraz świadczenie usługi odbioru i rozliczania energii elektrycznej wprowadzanej do sieci z instalacji OZE. Gmina jest prosumentem w rozumieniu ustawy OZE i w związku z tym mechanizm rozliczeń opiera się na rozliczaniu ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Gminę do sieci elektroenergetycznej w stosunku do ilości energii elektrycznej pobranej przez Gminę z tej sieci przy zastosowaniu ustawowych wskaźników.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy OZE, Przedsiębiorstwo dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w stosunku ilościowym 1 do 0,7 z wyjątkiem mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej nie większej niż 10 kW, dla których ten stosunek ilościowy wynosi 1 do 0,8. Oznacza to, że za każdy 1 kWh energii wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej prosument może rozliczyć (odjąć) odpowiednio 0,8 kWh lub 0,7 kWh z pobranej energii. W ramach wspomnianego systemu (zwanego potocznie systemem „opustów”) prosument uiszcza sprzedawcy kwotę odpowiadającą iloczynowi stawki za energię elektryczną oraz różnicy między ilością energii elektrycznej pobranej przez prosumenta z sieci a ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci z uwzględnieniem stosunku, w jakim należy tę energię rozliczyć (tzw. net-metering). Energia elektryczna, która zostanie wprowadzona do sieci, jest magazynowana w pierwszej kolejności na rzecz jednostki, która ją wprowadziła, tj. Gminy. Dopiero w dalszej kolejności, w przypadku niewystarczających zasobów energii w magazynie, jest pobierana energia elektryczna dostarczana przez Przedsiębiorstwo. W związku z tym energia elektryczna wyprodukowana przez Gminę jest jej własnością w sensie ekonomicznym, jednostka nie uiszcza wynagrodzenia Przedsiębiorcy od łącznej ilości energii pobranej z sieci. Innymi słowy, Gmina płaci wyłącznie za energię elektryczną, która została pobrana z sieci i nie została do niej wcześniej wprowadzona przez Gminę celem zmagazynowania wytworzonej przez siebie energii.
W celu prawidłowego określenia wzajemnych przepływów energii, Gmina oraz Przedsiębiorstwo wykorzystują specjalny licznik dwubiegunowy. Rozwiązanie to pozwala określać w precyzyjny sposób, jaka część energii elektrycznej została pobrana, a jaka część została wprowadzona do sieci przez Gminę. W ten sposób Gmina oraz Przedsiębiorstwo uzyskują dostęp do przejrzystego bilansu.
Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE, przez prosumenta energii odnawialnej należy rozumieć odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 649 i 730).
Natomiast przez mikroinstalację rozumie się instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW (art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii).
Stosownie do art. 3 ustawy o OZE, podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie – Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:
1. w mikroinstalacji;
2. w małej instalacji;
3. z biogazu rolniczego;
4. wyłącznie z biopłynów.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:
1. większej niż 10 kW – w stosunku ilościowym 1 do 0,7;
2. nie większej niż 10 kW – w stosunku ilościowym 1 do 0,8.
Rozliczenia ilości energii dokonuje się na podstawie wskazań urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego dla danej mikroinstalacji. Sprzedawca informuje prosumenta energii odnawialnej o ilości rozliczonej energii zgodnie z okresami rozliczeniowymi przyjętymi w umowie kompleksowej.
Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, wytwarzanie i wprowadzanie do sieci energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1, przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Ustawa o VAT definiuje jednak we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy Prawo przedsiębiorców.
Organ stanął na stanowisku, że Gmina w analizowanej sprawie działa na podstawie zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym umowy cywilnoprawnej sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji, zatem nie ma do niej zastosowania przepis art. 15 ust. 6 ustawy, wyłączający z grona podatników organy władzy publicznej. W związku z powyższym, Gmin dla tej czynności jest/będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
Biorąc wskazane przepisy pod uwagę, organ uznał, że z tytułu wprowadzenia do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji OZE w sytuacji gdy ilość energii elektrycznej pobranej z sieci jest większa niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci, u Gminy nie powstanie obowiązek wykazania podatku należnego z tego tytułu.
Podobnie, w przypadku wprowadzenia do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji OZE, gdy ilość energii elektrycznej pobranej z sieci jest mniejsza niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci Gmina nie będzie – zdaniem Organu – zobowiązana wykazać podatku należnego VAT. Nie jest bowiem uprawniona do otrzymania wynagrodzenia za produkowane nadwyżki i energia ta jest magazynowana w sieci tylko w celu jej późniejszego pobrania. Zatem, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i jednostka nie jest obowiązany wykazać podatku należnego z tego tytułu.
Ponieważ Gmina nie wykonuje, zdaniem organu, czynności opodatkowanych nie będzie też obowiązana do korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy. W sprawie tej nie wystąpi bowiem zmiana w sposobie wykorzystywania mikroinstalacji, gdyż jest i będzie ona wykorzystywana jedynie do czynności zwolnionych od podatku oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli do czynności, które nie generują podatku należnego.
III. Stawka VAT od dotacji
W innej interpretacji z 5 lutego 2020r. (sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.566.2019.5.AG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do stawki podatku do kwoty dotacji przyznanej Gminie w zakresie, w jakim zostanie ona przeznaczona na dofinansowanie wykonania instalacji u osób prywatnych.
Pytająca Gmina jest w trakcie realizacji projektu polegającego na zaprojektowaniu i budowie instalacji OZE (wymianie źródła ciepła na kotły na biomasę, budowie instalacji fotowoltaicznych oraz instalacji kolektorów słonecznych, wspomagających podgrzewanie c.w.u. ze zbiornikami i systemem zapewniającym ciągłość pracy instalacji, magazynem energii i armaturą). Nowe źródła energii będą produkować niezbędną ilość energii elektrycznej oraz ciepła na potrzeby własne, wykorzystując maksymalnie energię odnawialną. Urządzenia mogą być rozmieszczane w różnych miejscach nieruchomości należących do mieszkańców (np. na powierzchni dachu lub wewnątrz budynku w przypadku kotłów na biomasę), jednakże wszystkie te miejsca co do zasady będą się znajdować w obrębie nieruchomości będących własnością osób fizycznych. Występują sporadyczne przypadki instalacji urządzeń poza bryłą budynków mieszkalnych (np. na gruncie w ogrodzie czy też na budynkach gospodarczych). W zakresie w jakim Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na budowę ww. infrastruktury mieszkańców Gminy, otrzymane wsparcie będzie transferowane na odbiorców ostatecznych.
Gmina miała wątpliwości co do właściwej stawki podatku dla kwoty dotacji przyznanej w zakresie, w jakim zostanie ona przeznaczona na dofinansowanie wykonania instalacji u osób prywatnych. Organ uznał, iż podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji OZE wykonywanych na nieruchomościach mieszkańców.
Stawka, którą należy opodatkować otrzymane dofinansowanie w części dotyczącej wykonania instalacji na nieruchomościach mieszkańców powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowany jest dotowany towar lub usługa.
W przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajdzie obniżona 8% stawka podatku (zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) w przypadku instalacji infrastruktury w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (tj. na dachach i wewnątrz budynków) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², zarówno w przypadku usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, jak i usług świadczonych przez Wykonawcę instalacji na rzecz Gminy. Obniżona 8% stawka podatku będzie miała również zastosowanie w odniesieniu do instalacji infrastruktury (mikroinstalacji) na gruncie oraz budynkach gospodarczych zarówno w przypadku usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, jak i usług świadczonych przez Wykonawcę instalacji na rzecz Gminy, z uwagi na fakt, że instalacje, które będą montowane u mieszkańców biorących udział w projekcie to mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie związanej z obiektami społecznego budownictwa mieszkaniowego.
Dla kwoty dotacji przyznanej Gminie w zakresie, w jakim zostanie ona przeznaczona na dofinansowanie wykonania instalacji (mikroinstalacji) u osób prywatnych, tj. na dachach budynków mieszkalnych, wewnątrz budynków, na gruncie oraz budynkach gospodarczych zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%.
Powołane powyżej interpretacje pokazują, iż zaczyna się już klarować stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do niedawnych zmian w przepisach. Niemniej, niepokojącym trendem jest pewnego rodzaju „przerzucanie piłeczki” na pytające samorządy, które same muszą oświadczyć czy projekt dotyczyć będzie kwalifikowanego OZE (spełniającego wymogi ustawy o OZE) i uzyskują niekiedy interpretacje „warunkowe” (których moc ochronna zależna jest od tego czy w czasie kontroli rzeczywiście organy podatkowe uznają takie oświadczenie za prawidłowe).
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.