24 stycznia 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wyrok w sprawie C‑165/17 dotyczącej współczynnika odliczenia VAT od wydatków mieszanych zakładu zagranicznej osoby prawnej (tj. wiążących się zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi np. usługi finansowe czy ubezpieczeniowe). Trybunał zajął się sporem pomiędzy Morgan Stanley & Co International plc a francuskim ministrem gospodarki i finansów w przedmiocie odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) zapłaconego przez paryski oddział Morgan Stanley, po pierwsze, od wydatków przeznaczonych do realizacji transakcji zakładu głównego znajdującego się w Zjednoczonym Królestwie, a po drugie, od ogólnych kosztów służących realizacji zarówno transakcji zakładu głównego, jak i oddziału. Osią tego zagadnienia było na ile obroty VAT oddziału i centrali powinny wpływać na wyliczenia ich współczynników dla celów odliczenia VAT w każdym z krajów członkowskich. TSUE zgodził się z organem podatkowym, iż co do zasady obliczanie proporcji w sposób odrębny (tj. bez uwzględniania obrotów VAT centrali czy odpowiednio zakładu) nie jest prawidłowe. Należy przy tym podkreślić, że z polskiej praktyki wynika takie właśnie – odrębne – rozliczanie oddziału.
Oddział paryski, jako stały zakład, jest podatnikiem VAT we Francji. Był on przedmiotem dwóch kontroli rachunkowych w dziedzinie tego podatku. W ich ramach stwierdzono, że oddział ten wykonywał, z jednej strony, transakcje bankowe i finansowe dla klientów lokalnych, w odniesieniu do których wybrał opodatkowanie VAT, a z drugiej strony świadczył usługi na rzecz zakładu głównego znajdującego się w Zjednoczonym Królestwie, w zamian za które otrzymywał przelewy pieniężne. Oddział odliczył całość VAT obciążającego wydatki związane z tymi dwoma kategoriami świadczeń.
Jednak, organ podatkowy stwierdził, że VAT obciążający nabycie towarów i usług wykorzystanych wyłącznie w odniesieniu do transakcji wewnętrznych przeprowadzanych z zakładem głównym znajdującym się w Zjednoczonym Królestwie nie może uprawniać do odliczenia ze względu na to, iż owe transakcje znajdowały się poza zakresem stosowania VAT, ale przyznał jednak, tytułem środka łagodzącego, odliczenie części rozpatrywanego podatku przez zastosowanie proporcji podlegającej odliczeniu właściwej dla tego zakładu głównego, z zastrzeżeniem wyłączenia prawa do odliczenia obowiązującego we Francji. Co się tyczy wydatków mieszanych, związanych z transakcjami przeprowadzanymi jednocześnie z zakładem głównym znajdującym się w Zjednoczonym Królestwie i z klientami oddziału paryskiego, organ podatkowy uznał, że podlegają one tylko częściowemu odliczeniu i zastosował proporcję podlegającą odliczeniu właściwą dla tego zakładu głównego, skorygowaną współczynnikiem obrotów oddziału paryskiego dających prawo do odliczenia, z zastrzeżeniem wyłączenia prawa do odliczenia obowiązującego we Francji. W świetle tych korekt organ podatkowy skierował do Morgan Stanley wezwania do zapłaty zaległości w VAT.
Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług przez nich otrzymanych, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii. To prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W tym względzie podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje własnych opodatkowanych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, jeżeli owe towary i usługi zostały wykorzystane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby tych transakcji.
Transakcje powodujące naliczenie podatku winny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Ponadto podatnik ma prawo do odliczenia podatku zapłaconego od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane w jego państwie członkowskim.
Prawo do odliczenia przewidziane w przepisach przytoczonych w poprzednim punkcie istnieje zatem pod podwójnym warunkiem – po pierwsze, że transakcje podatnika dokonywane w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym VAT jest należny lub zapłacony od towarów i usług wykorzystanych do ich dokonania są opodatkowane w pierwszym z tych państw członkowskich, a po drugie, że transakcje te są opodatkowane także wtedy, gdy zostały dokonane w drugim z tych państw. Jeśli chodzi o drugi z tych warunków, należy stwierdzić, że jest on spełniony w szczególności w sytuacji takiej jak rozpatrywana, w której transakcje podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakładu głównego są również opodatkowane w państwie członkowskim rejestracji oddziału, który poniósł wydatki z tym związane ze względu na wybór dokonany przez ten oddział na mocy przepisów krajowych transponujących art. 13 część C akapit pierwszy szóstej dyrektywy i art. 137 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112.
W odniesieniu do spółki, której zakład główny mieści się w jednym państwie członkowskim i której oddział jest zarejestrowany w innym państwie członkowskim, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zakład główny i oddział stanowią jednego i tego samego podatnika do celów VAT, chyba że zostanie stwierdzone, że oddział prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, co miałoby miejsce w szczególności wtedy, gdyby oddział ponosił ryzyko gospodarcze wynikające z jego działalności.
Trybunał przypomina, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. W braku stosunku prawnego między oddziałem a zakładem głównym, które łącznie stanowią jednego podatnika, wzajemne świadczenia wymieniane między tymi podmiotami stanowią nieopodatkowane przepływy wewnętrzne, w odróżnieniu od transakcji opodatkowanych dokonywanych z osobami trzecimi.
Wynika z tego, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostały dokonane w państwie rejestracji tego oddziału.
W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do transakcji uprawniających do odliczenia, jak i transakcji nieuprawniających do odliczenia, na podstawie art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112, który odpowiada art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty związanej z pierwszą z tych transakcji. W tym celu proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175 tej ostatniej dyrektywy, „dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika”. Ten system proporcjonalny ma zastosowanie w szczególności w wypadku, w którym oddział zarejestrowany w państwie członkowskim ponosi wydatki na potrzeby transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT dokonanych przez jego zakład główny mieszczący się w innym państwie członkowskim.
Zaś zdaniem TSUE, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do realizacji transakcji podlegających opodatkowaniu, jak i transakcji zwolnionych z VAT, proporcję podlegającą odliczeniu ustala się „dla wszystkich transakcji przeprowadzonych przez podatnika”, odnosi się do wszystkich powyższych transakcji, do których przeznaczone zostały te towary i usługi do użytku mieszanego nabyte przez podatnika, z wyłączeniem innych transakcji gospodarczych realizowanych przez tego ostatniego.
W odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, przeznaczonych wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu, której mianownik stanowi całkowitą wysokość obrotu, z wyłączeniem VAT, z wyłączeniem innych transakcji zrealizowanych przez podatnika, według metodologii przewidzianej w art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 174 i 175 dyrektywy 2006/112. W tym względzie Trybunał wyjaśnia, że zgodnie z art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 tylko obrót z wyłączeniem VAT, związany z opodatkowanymi transakcjami dokonanymi przez zakład główny, które także uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały one dokonane w państwie członkowskim rejestracji oddziału, może znajdować się w liczniku ułamka stanowiącego proporcję podlegającą odliczeniu.
Proporcja podlegająca odliczeniu nie musi koniecznie być kwalifikowana jako „proporcja podlegająca odliczeniu właściwa dla zakładu głównego”, objęte są bowiem tylko transakcje dokonane przez zakład główny, na które przeznaczone są wydatki oddziału do użytku mieszanego.
Zdaniem Trybunału, obliczenie proporcji odnoszącej się do transakcji dokonanych przez ten zakład nie może zostać oparte na obrocie, jaki realizuje z nim ten oddział, jak proponuje rząd francuski. Obrót ten składa się z nieopodatkowanych przepływów wewnętrznych podatnika, podczas gdy zgodnie z art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy i art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112, do celów obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu należy uwzględnić transakcje opodatkowane i zwolnione z VAT, jakich podatnik dokonuje z osobami trzecimi.
Z powyższych względów Trybunał orzekł, iż w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, które są przeznaczone wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej i transakcji zwolnionych z tego podatku, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu wynikającą z ułamka, na którego mianownik składa się obrót, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, złożony z tych tylko transakcji, a na którego licznik składają się transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji tego oddziału, także wtedy, gdy to prawo do odliczenia wynika z dokonania przez ten oddział wyboru opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transakcji dokonanych w tym państwie.
Zaś aby ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w jednym państwie członkowskim, które służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez ten oddział w tym państwie i transakcji dokonanych przez jego zakład główny z siedzibą w innym państwie członkowskim, w mianowniku ułamka stanowiącego tę proporcję podlegającą odliczeniu należy uwzględnić transakcje realizowane zarówno przez ten oddział, jak i przez ten zakład główny, przy czym w liczniku tego ułamka, oprócz transakcji opodatkowanych zrealizowanych przez tenże oddział należy umieścić tylko transakcje opodatkowane zrealizowane przez rzeczony zakład główny, które również uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie rejestracji danego oddziału.
Link do orzeczenia.
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.