19 grudnia 2018 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wyrok w polskiej sprawie C 422/17 Skarpa Travel sp. z o.o. Sprawa dotyczyła sporu pomiędzy Szefem Krajowej Administracji Skarbowej a Skarpą w przedmiocie interpretacji podatkowej wydanej przez Ministra Finansów dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego i sposobu obliczania podatku od wartości dodanej (VAT) w przypadku pobrania zaliczki na poczet płatności za usługi turystyczne świadczone przez biuro podróży.
Skarpa podlega, jako biuro podróży, procedurze szczególnej mającej zastosowanie do biur podróży, jak została ona przewidziana w art. 119 ustawy o VAT. Uznając, że wymagalność VAT z tytułu zaliczek pobieranych przez biura podróży nie wynika jasno z tych przepisów, złożyła ona wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Minister Finansów wskazał w niej, że VAT jest wymagalny w chwili, w której uiszczane są zaliczki. Celem określenia uzyskanej przez biuro podróży marży, która stanowi podstawę opodatkowania VAT, Skarpa może odjąć od marży brutto szacowaną kwotę kosztów, jakie poniesie w związku z danym świadczeniem, a następnie, w stosownych przypadkach, dokonać koniecznych korekt, gdy będzie ona w stanie określić ostateczną kwotę faktycznie poniesionych kosztów.
Skarpa podnosiła zaś, że w celu ustalenia właściwej podstawy opodatkowania biuro podróży musi obliczyć swą rzeczywistą marżę zysku, co jednak nie jest możliwe bez znajomości rzeczywistych kosztów, jakie poniesie na poprzednim etapie obrotu z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników. W związku z tym podatek staje się wymagalny dopiero w momencie, w którym wszystkie koszty faktycznie poniesione przez biuro podróży są znane, a uzyskana marża jest ostateczna. Artykuł 65 dyrektywy VAT nie może wobec tego mieć zastosowania w takim przypadku.
TSUE wskazał, że szczególna procedura VAT mająca zastosowanie do biur podróży zawiera przepisy specyficzne dla działalności tych biur, stanowiące odstępstwo od wspólnego systemu VAT. Celem wprowadzenia uregulowań było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich, jako że zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności. Szczególna procedura VAT dla biur podróży nie stanowi, jako taka, niezależnego i kompleksowego systemu podatkowego, lecz obejmuje wyłącznie przepisy stanowiące odstępstwo od niektórych przepisów ogólnego systemu VAT, tak że inne przepisy tego systemu stosuje się do działalności biur podróży objętych VAT.
W związku z tym wszystkie przepisy ogólnego systemu VAT mogą być stosowane do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży, z wyjątkiem tych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i możliwości odliczenia podatku. W związku z tym przepisy dotyczące zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, określone w szczególności w art. 63 i 65 dyrektywy VAT, mają w dalszym ciągu zastosowanie do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży.
Zgodnie z art. 63 tej dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Jednakże art. 65 dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.
W związku z tym, aby podatek stał się w tych okolicznościach wymagalny, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy, muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty usługi powinny być szczegółowo określone.
W niniejszej sprawie w momencie otrzymania zaliczki przez biuro podróży takie jak Skarpa zaliczka ta może być powiązana z usługą wykonaną przez to biuro, taką jak na przykład podróż w określonej dacie i do danego kraju. Tego rodzaju zaliczka dotyczy precyzyjnie określonej usługi.
Zatem, w przypadku gdy biuro podróży pobiera zaliczkę na poczet zapłaty za usługi turystyczne, które będzie świadczyć turyście, VAT jest wymagalny w chwili otrzymania wspomnianej zaliczki, pod warunkiem że w chwili tej świadczone usługi turystyczne są precyzyjnie określone.
Zgodnie z art. 308 dyrektywy VAT w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży za podstawę opodatkowania uznaje się marżę zysku biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.
Tymczasem w przypadku, gdy zaliczka wpłacana przez klienta jest równa całkowitej cenie lub istotnej części całkowitej ceny usługi turystycznej, a w chwili wpłaty tej zaliczki biuro podróży nie poniosło jeszcze żadnych faktycznych kosztów lub tylko ograniczoną część całkowitych kosztów tej konkretnej usługi, uwzględnienie wyłącznie kosztów rzeczywiście poniesionych przez biuro podróży w chwili owej zapłaty może w niektórych przypadkach uniemożliwić odliczenie całości lub części tych kosztów całkowitej ceny, z wyłączeniem VAT, owej usługi i w konsekwencji może zniekształcać sposób obliczenia podstawy opodatkowania, jak został on ustanowiony w art. 308 dyrektywy VAT. Ponadto biuro podróży może nie być w stanie ustalić faktycznych kosztów konkretnej usługi turystycznej w odniesieniu do danego turysty w chwili wpłaty przez niego związanej z nią zaliczki.
W związku z tym w sytuacjach tego rodzaju, marża zysku biura podróży może zostać określona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie ostatecznie poniesie. W celu dokonania takiego oszacowania biuro podróży powinno uwzględnić, w stosownych przypadkach, koszty dotychczas faktycznie poniesione w momencie wpłaty zaliczki.
Poprzez odjęcie od łącznej ceny podróży całkowitego szacunkowego kosztu biuro podróży uzyskuje przewidywalną marżę zysku. Podstawa opodatkowania VAT podlegającego zapłacie w związku z wpłatą zaliczki jest obliczana poprzez pomnożenie kwoty tej zaliczki przez procent, jaki stanowi określona w ten sposób przewidywalna marża zysku w całkowitej cenie podróży. Zdaniem Trybunału, można rozsądnie oczekiwać od dochowującego zwykłej staranności biura podróży, że dokona ono dość szczegółowego oszacowania łącznych kosztów konkretnej podróży celem określenia całkowitej ceny podróży.
Rozwiązanie to pozostaje bez uszczerbku dla faktu, że z chwilą, w której biuro podróży będzie znało ostateczne koszty faktyczne konkretnej podróży, powinny one zostać uwzględnione dla celów określenia VAT zgodnie z art. 308 dyrektywy VAT, w razie potrzeby poprzez korektę deklaracji VAT złożonej w chwili otrzymania zaliczki.
W konsekwencji, TSUE orzekł, że marża biura podróży, a w konsekwencji podstawa opodatkowania, stanowi różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży na poprzednim etapie obrotu z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Jeżeli kwota zaliczki jest równa całkowitej cenie usługi turystycznej lub istotnej części tej ceny, a biuro podróży nie poniosło jeszcze żadnych faktycznych kosztów lub tylko ograniczoną część całkowitych kosztów tej konkretnej usługi, lub jeżeli faktyczne koszty konkretnej podróży poniesione przez biuro podróży nie mogą być ustalone w chwili wpłaty zaliczki, marża zysku może być ustalona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie biuro to ostatecznie poniesie. W celu dokonania takiego oszacowania biuro podróży powinno uwzględnić, w stosownych przypadkach, koszty dotychczas faktycznie poniesione w momencie wpłaty zaliczki. Dla celów obliczenia marży od całkowitej ceny podróży należy odjąć szacowane faktyczne koszty całkowite, a podstawa opodatkowania VAT podlegającego zapłacie w związku z wpłatą zaliczki jest obliczana poprzez pomnożenie kwoty tej zaliczki przez procent, jaki stanowi określona w ten sposób przewidywalna marża zysku w całkowitej cenie podróży.
Link do wyroku.
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.