18 października 2018 r. Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawie C 153/17 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Volkswagen Financial Services (UK) Ltd,, który może być pomocny w sporach o zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w sektorze publicznym tzw. prewspółczynnikiem. Polskie regulacje pozawalają tu na zastosowanie różnego rodzaju proporcji, nie zawsze opartej na obrocie jednostki. Trybunał wskazał, że państwa członkowskie mogą stosować w przypadku danej transakcji metodę lub kryterium przeznaczenia inne niż metoda oparta na wielkości obrotu, pod warunkiem że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje, iż ustalenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku VAT będzie dokładniejsze niż wynikające z zastosowania metody opartej na wielkości obrotu. Państwo, które postanowi zezwolić podatnikowi na stosowanie lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług, powinno czuwać nad tym, aby sposób obliczania prawa do odliczenia umożliwiał ustalenie w sposób jak najbardziej precyzyjny części podatku VAT, który przypada na transakcje dające prawo do odliczenia. Zasada neutralności właściwa dla wspólnego systemu podatku VAT wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczeniu, Wybrana metoda nie musi być koniecznie najbardziej dokładną z możliwych.
Sprawa dotyczyła spółki VWFS, która jest spółką holdingową grupy Volkswagen AG. Grupa ta produkuje i sprzedaje pojazdy samochodowe różnych marek, takich jak Volkswagen, Audi i Škoda. Oprócz oferty finansowania spółka ta przyczynia się do wprowadzenia samochodów tych marek do obrotu poprzez zapewnianie szkolenia personelu sprzedaży detalicznej. Zawierając umowę leasingu, VWFS zakupuje pojazd od dealera i udostępnia go klientowi, przy czym umowa przewiduje, że do przeniesienia własności pojazdu na klienta dochodzi dopiero w chwili uiszczenia przez niego wszystkich rat płatności zgodnie z warunkami umowy. Strony są zgodne co do tego, że choć umowa leasingu stanowi pojedynczą transakcję handlową, w kontekście norm prawnych Zjednoczonego Królestwa dotyczących VAT składa się na nią kilka odrębnych świadczeń, w tym z jednej strony podlegające opodatkowaniu udostępnienie samochodu, a z drugiej strony zwolniona z podatku transakcja udzielenia kredytu.
Całą działalność, z tytułu której VWFS nalicza podatek, dotyczy z jednej strony wyłącznie albo transakcji opodatkowanych, albo transakcji zwolnionych z podatku, a z drugiej strony – obydwu rodzajów transakcji. Rzeczony podatek VAT określa się w Zjednoczonym Królestwie mianem „rezydualnego”. Konkretnie chodzi tutaj o koszty ogólne związane z bieżącym zarządzaniem, takie jak koszty związane ze szkoleniami i rekrutacją personelu, posiłkami i napojami dla pracowników, utrzymaniem i poprawą infrastruktury informatycznej, a także koszty związane z wykorzystaniem pomieszczeń oraz materiałami papierniczymi.
W celu ustalenia kwoty podatku naliczonego, jaką może odliczyć VWFS, spółka ta uzgodniła z administracją podatkową przyjęcie „szczególnej metody częściowego zwolnienia”. Zgodnie z tą metodą podatek naliczony od kosztów poniesionych wyłącznie w celu realizacji transakcji podlegających opodatkowaniu podlega odliczeniu od podatku, natomiast podatek od kosztów poniesionych wyłącznie w celu dokonania transakcji zwolnionych z podatku VAT nie podlega odliczeniu.
Spór pomiędzy administracją podatkową a VWFS dotyczy zakresu, w jakim rezydualny VAT przypisany do sektora handlu detalicznego należy uznać, według tej szczególnej metody, za „wykorzystany lub mający zostać wykorzystany” przez VWFS do dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu w tym sektorze.
W tym względzie VWFS proponuje oprzeć się na stosunku pomiędzy liczbą transakcji podlegających opodatkowaniu a całkowitą liczbą transakcji w tym sektorze. Zgodnie z powyższą metodą transakcje leasingu powinny być traktowane jako dwie odrębne transakcje, z których jedna podlega opodatkowaniu, a druga jest zwolniona z VAT, a liczba transakcji nie odpowiada liczbie umów, lecz liczbie płatności, zazwyczaj miesięcznych, dokonywanych na podstawie tych umów. Z kolei według administracji podatkowej każda przydzielona kwota VAT rezydualnego przypadająca na umowy leasingu powinna być rozdzielona pomiędzy transakcje podlegające opodatkowaniu i transakcje zwolnione z podatku na podstawie wartości tych transakcji, z wyłączeniem jednak pierwotnej wartości pojazdu w chwili jego dostawy.
W przedmiocie metody ustalania proporcjonalnej części odliczenia podatku VAT Trybunał wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest co do zasady istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia.
Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub transakcjami objętymi podatkiem należnym, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.
W zakresie, w jakim koszty ogólne zostały, przynajmniej w pewnym stopniu, rzeczywiście poniesione w celu udostępnienia pojazdów, stanowiącego transakcję podlegającą opodatkowaniu, stanowią one jako takie element składowy tej transakcji. W związku z tym prawo do odliczenia VAT powstaje. Należy zapewnić prawo do odliczenia VAT bez uzależniania go od kryterium odnoszącego się w szczególności do rezultatu działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, na mocy którego to przepisu podatnikiem jest „każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”.
Jednakże zakres prawa do odliczenia zmienia się w zależności od użycia, do jakiego przeznaczone są rozpatrywane towary i usługi. W przypadku towarów i usług przeznaczonych do użycia wyłącznie dla celów realizacji transakcji opodatkowanych podatnicy są uprawnieni do odliczenia całości podatku związanego z ich nabyciem lub ich dostawą, natomiast w przypadku towarów i usług przeznaczonych do użytku mieszanego z art. 173 ust. 1 tej dyrektywy wynika, że prawo do odliczenia jest ograniczone do części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty związanej z transakcjami uprawniającymi do odliczenia realizowanymi przy wykorzystaniu tych towarów i usług.
Ogólnie rzecz biorąc, zgodnie z brzmieniem art. 173 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z artykułami 174 i 175 tejże dyrektywy, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika w odniesieniu do obrotu. Jednak zgodnie z art. 173 ust. 2 akapit drugi lit. c) wspomnianej dyrektywy państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na stosowanie lub zobowiązać go do stosowania odliczenia na podstawie wykorzystania całości lub części towarów i usług.
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że na mocy tego przepisu państwa członkowskie mogą stosować w przypadku danej transakcji metodę lub kryterium przeznaczenia inne niż metoda oparta na wielkości obrotu, pod warunkiem że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje, iż ustalenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku VAT będzie dokładniejsze niż wynikające z zastosowania metody opartej na wielkości obrotu (wyrok z dnia 8 listopada 2012 r., BLC Baumarkt C 511/10, EU:C:2012:689, pkt 24).
Zatem państwo członkowskie, które postanowi zezwolić podatnikowi na stosowanie lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług, powinno czuwać nad tym, aby sposób obliczania prawa do odliczenia umożliwiał ustalenie w sposób jak najbardziej precyzyjny części podatku VAT, który przypada na transakcje dające prawo do odliczenia. W rzeczywistości bowiem zasada neutralności właściwa dla wspólnego systemu podatku VAT wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 10 lipca 2014 r., Banco Mais, C 183/13, EU:C:2014:2056, pkt 30, 31).
W tym względzie Trybunał wyjaśnił jednak, że wybrana metoda nie musi być koniecznie najbardziej dokładną z możliwych, lecz, jak wynika z pkt 51 niniejszego wyroku, musi ona zapewnić wynik dokładniejszy niż wynikający z zastosowania kryterium podziału według wielkości obrotów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 czerwca 2016 r., Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C 332/14, EU:C:2016:417, pkt 33).
Prawdą jest, że w pkt 33 wyroku z dnia 10 lipca 2014 r., Banco Mais (C 183/13, EU:C:2014:2056) Trybunał orzekł w odniesieniu do banku dokonującego transakcji leasingowych dla sektora samochodowego, że jeśli dokonywanie takich transakcji może – z zastrzeżeniem zweryfikowania tego przez sąd krajowy – wymagać wykorzystania niektórych towarów lub usług o mieszanym przeznaczeniu, takich jak budynki, zużycie elektryczności lub niektóre usługi kompleksowe, to najczęściej wykorzystanie to jest spowodowane finansowaniem umów zawartych z klientami przez leasingodawcę i zarządzaniem tymi umowami, a nie udostępnieniem pojazdu.
W tych szczególnych okolicznościach obliczenie prawa do odliczenia przez zastosowanie metody opartej na wielkości obrotu, która uwzględnia kwoty przypadające na część raty płaconej przez klientów i która służy kompensacji udostępnienia pojazdu, prowadzi do ustalenia podlegającej odliczeniu części naliczonego i zapłaconego podatku VAT mniej dokładnie niż obliczenie wynikające z zastosowania metody opartej tylko na części rat odpowiadającej odsetkom stanowiącym wynagrodzenie za finansowanie i zarządzanie umowami ponoszonymi przez leasingodawców, o ile powodują one zasadnicze wykorzystanie towarów i usług o mieszanym przeznaczeniu w celu wykonania transakcji leasingowych dla sektora samochodowego.
Jednakże nie można wnioskować z rozumowania przyjętego przez Trybunał w odniesieniu do transakcji leasingowych będących przedmiotem sporu w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 10 lipca 2014 r., Banco Mais (C 183/13, EU:C:2014:2056), że art. 173 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT zezwala państwom członkowskim, co do zasady, na stosowanie do wszystkich podobnych transakcji dla sektora samochodowego, takich jak transakcje leasingu rozpatrywane w postępowaniu głównym, metody przydziału kosztów, która nie uwzględnia wartości danego towaru w chwili jego dostawy.
W szczególności, z uwagi na fundamentalny charakter prawa do odliczenia, w przypadku gdy sposób obliczenia nie uwzględnia rzeczywistej i znacznej części kosztów ogólnych przypadających na transakcje, które dają prawo do odliczenia, taki sposób obliczenia nie może być uznawany za odzwierciedlający obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym przeznaczeniu, która może być przypisana tym transakcjom. W związku z powyższym metoda taka nie może zapewnić podziału dokładniejszego niż wynikający z zastosowania kryterium podziału według wielkości obrotów.
W konsekwencji, zdaniem Trybunału, państwa członkowskie nie mogą stosować metody przydziału, która nie uwzględnia wartości początkowej danego towaru w chwili jego dostawy, ponieważ nie może ona zapewnić podziału dokładniejszego niż wynikający z zastosowania kryterium podziału według wielkości obrotów.
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.