11 lutego 2026 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał orzeczenie w polskiej sprawie T‑689/24 mającej za przedmiot formalny aspekt odliczenia VAT tj. posiadanie faktury przez podatnika. TSUE rozstrzygnął, kiedy można dokonać odliczenia VAT (tu od dostaw gazu i energii elektrycznej) wykazanego na fakturach otrzymanych w okresie rozliczeniowym następującym po okresie, w którym dokonano zakupu.
Czego dotyczył spór
Postępowanie wszczęła spółka, będąca podatnikiem VAT w Polsce, która prowadzi izbę rozliczeniowo-rozrachunkową dla czynności dokonywanych przez jej członków, między innymi dotyczących gazu oraz energii elektrycznej. W ramach swojej działalności jest ona uznawana za nabywcę i odsprzedawcę towarów będących przedmiotem transakcji giełdowych i jako taka widnieje na fakturach. Jest ona zatem zobowiązana do rozliczenia VAT naliczonego i należnego.
Podatniczka złożyła do organu podatkowego wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie VAT w celu ustalenia, czy na podstawie art. 86 ust. 1 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174), ze zm. (zwanej dalej „ustawą o VAT”) jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur dotyczących zakupu gazu i energii elektrycznej, jeżeli faktury dokumentujące dokonanie zakupu w danym okresie rozliczeniowym otrzymała w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie, w którym złożyła ona deklarację podatkową.
W interpretacji z dnia 12 listopada 2019 r. organ podatkowy uznał, że wykonanie prawa do odliczenia zarówno w prawie polskim, jak i w prawie Unii Europejskiej jest uzależnione od spełnienia warunków formalnych, w szczególności otrzymania faktury. Zdaniem organu podatkowego warunki te nie skutkują jednak pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia naliczonego VAT, a tym samym naruszeniem zasady neutralności VAT.
Rozpatrując skargę na tę interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił ją, uznając w szczególności, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest generalnie powiązane z momentem, w którym VAT stał się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże zdaniem tego sądu, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia, muszą zostać spełnione dwie przesłanki związane z faktem, że transakcja faktycznie zaistniała i że podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję. Firma wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który złożył wniosek o wydanie orzeczenia przez TSUE. Miał on bowiem wątpliwości co do ewentualnej nieprawidłowej transpozycji przepisów unijnych do krajowego porządku prawnego. Jego zdaniem bowiem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT przewiduje dodatkową przesłankę powstania prawa do odliczenia w stosunku do unijnego VAT, tj. konieczność posiadania faktury lub dokumentu celnego w dniu dokonania rozliczenia. Artykuł 86 ust. 10b ustawy o VAT przewiduje bowiem że „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Przepisy unijne
Sprawa zatem dotyczy wykładni art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”), a także zasad neutralności podatku od wartości dodanej (VAT), skuteczności i proporcjonalności.
Artykuł 63 dyrektywy VAT przewiduje: „Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.
Tytuł X dyrektywy VAT, dotyczący odliczeń, zawiera rozdział 1, zatytułowany „Źródło i zakres prawa do odliczenia”, który składa się z art. 167–172 tej dyrektywy. Artykuł 167 wspomnianej dyrektywy stanowi: „Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.
Artykuł 168 dyrektywy VAT przewiduje: „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
- VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;[…]”.
Rozdział 4 tytułu X dyrektywy VAT, zatytułowany „Przepisy regulujące korzystanie z prawa do odliczenia”, zawiera art. 178–183 tej dyrektywy. Zgodnie z jej art. 178: „W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:
- w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–6; […]”.
Artykuł 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT przewiduje: „Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178”.
Orzeczenie sądu
Zasady odliczeń
Na wstępie TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (zob. wyrok z dnia 12 września 2024 r., NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność wszelkiej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (zob. wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex,C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 12 września 2024 r., NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo). Podstawowa zasada systemu VAT opiera się na tym, że VAT ma obciążać wyłącznie konsumenta końcowego i być całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap końcowego opodatkowania, niezależnie od liczby dokonanych transakcji [zob. wyrok z dnia 12 września 2024 r., Novo Nordisk (VAT – Wpłaty uiszczane na podstawie obowiązku ustawowego), C‑248/23, EU:C:2024:735, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo].
Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub przesłanki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez podatników zamierzających z niego skorzystać. W szczególności prawo to wykonywane jest zwykle w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku [zob. wyroki: z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (VAT – Fikcyjne nabycie), C‑114/22, EU:C:2023:430, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 12 września 2024 r., NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo].
Moment odliczenia
Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a podatek staje się wymagalny zgodnie z art. 63 tej dyrektywy w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług [wyrok z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (VAT – Fikcyjne nabycie), C‑114/22, EU:C:2023:430, pkt 31] – przypomniał sąd.
Jak wskazano w pkt 25 powyżej, prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia wymogów lub przesłanek zarówno materialnych, jak i formalnych przewidzianych w dyrektywie VAT.
Przesłankami materialnymi prawa do odliczenia są przesłanki regulujące samą podstawę i zakres tego prawa, takie jak te przewidziane w rozdziale 1 tytułu X dyrektywy VAT, zatytułowanym „Źródło i zakres prawa do odliczenia”. I tak zgodnie z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT towary, w odniesieniu do których podatnik zamierza skorzystać z prawa do odliczenia, muszą zostać nabyte przez owego podatnika działającego w tym charakterze w chwili nabycia. Ponadto towary te powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu [wyrok z dnia 15 września 2016 r., Senatex,C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 28; zob. także wyrok z dnia 14 października 2021 r., Finanzamt N i Finanzamt G (Powiadomienie o decyzji o przyporządkowaniu), C‑45/20 i C‑46/20, EU:C:2021:852, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo].
Przesłanki formalne prawa do odliczenia regulują szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji [zob. wyrok z dnia 14 października 2021 r., Finanzamt N i Finanzamt G (Powiadomienie o decyzji o przyporządkowaniu), C‑45/20 i C‑46/20, EU:C:2021:852, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo]. W szczególności z art. 178 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z przepisami sekcji 3–6 rozdziału 3 tytułu XI tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 15 września 2016 r., Senatex,C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).
Sąd wskazał, że to rozróżnienie między regulującymi prawo do odliczenia przesłankami materialnymi a przesłankami formalnymi jest o tyle istotne, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawowe zasady neutralności VAT i proporcjonalności wymagają, aby odliczenie naliczonego VAT zostało przyznane, jeżeli spełniono wymogi materialne, nawet wówczas, gdy podatnicy pominęli niektóre wymogi formalne [zob. podobnie wyroki: z dnia 14 października 2021 r., Finanzamt N i Finanzamt G (Powiadomienie o decyzji o przyporządkowaniu), C‑45/20 i C‑46/20, EU:C:2021:852, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj,C‑519/21, EU:C:2023:106, pkt 98 i przytoczone tam orzecznictwo]. Trybunał wyjaśnił również, że brak przestrzegania wymogów formalnych, któremu można zaradzić, nie jest w stanie podważyć prawidłowego funkcjonowania systemu VAT (wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret,C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 46).
Warunki formalne?
Z orzecznictwa przytoczonego w pkt 28–30 powyżej wynika, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od warunków materialnych, które są przewidziane w dyrektywie VAT [wyrok z dnia 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia),C‑895/19, EU:C:2021:216, pkt 45].
Prawo do odliczenia powstaje zatem niezależnie od posiadania faktury, która stanowi jedynie formalny wymóg jego wykonania (zob. pkt 28–31 powyżej). Natomiast wykonanie rzeczonego prawa możliwe jest zasadniczo, zgodnie z art. 178 dyrektywy VAT, dopiero wtedy, gdy podatnik wejdzie w posiadanie faktury (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen,C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 43).
Tymczasem zgodnie z przepisami krajowymi rozpatrywanymi w sprawie w postępowaniu głównym prawo do odliczenia od kwoty VAT należnego kwoty VAT naliczonego powstaje najwcześniej w chwili rozliczenia za okres, w którym podatnik otrzymał odpowiednią fakturę. Tak więc na podstawie tych przepisów, jeżeli rzeczona faktura została otrzymana w okresie rozliczeniowym następującym po okresie, w którym miała miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu, prawo do odliczenia powstaje w tym późniejszym okresie. Jak stwierdza również sąd odsyłający, przepisy te ustanawiają zatem dodatkową przesłankę powstania prawa do odliczenia, a mianowicie posiadanie faktury lub dokumentu celnego w dniu rozliczenia za okres, za który wykonywane jest to prawo, nawet jeśli do tego dnia zostały spełnione przesłanki materialne, w tym dokonanie transakcji podlegającej opodatkowaniu.
Z orzecznictwa wynika, że prawo do odliczenia wykonuje się co do zasady w tym samym okresie, w którym ono powstało, a mianowicie, zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT, w chwili, gdy podatek staje się wymagalny [wyroki: z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 44; z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret,C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 36; z dnia 21 października 2021 r., Wilo Salmson France,C‑80/20, EU:C:2021:870, pkt 84].
Orzeczenie
TSUE uznał zatem, że artykuł 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) i proporcjonalności
należy interpretować w ten sposób, że:
stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, z których wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym spełnił warunki materialne skorzystania z tego prawa, jeżeli w okresie tym nie otrzymał odpowiedniej faktury, pomimo że fakturę tę otrzymał jeszcze przed złożeniem tej deklaracji.
Skutki dla podatników w Polce
Orzeczenie oznacza, że polskie przepisy muszą ulec zmianie w sposób dla podatników korzystny. Spodziewamy się zatem usunięcia z przepisów przesłanki posiadania faktury na moment odliczenia. Podatnicy będą mogli ujmować VAT naliczony już w momencie gdy u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, wystarczyć będzie, że na dzień złożenia deklaracji (JPK_VAT) będą posiadać fakturę.
© Grafika jest własnością Kancelarii
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
