1 lipca 2025r. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wydał orzeczenie w sprawie traktowania, dla potrzeb VAT, projektów dotyczących przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) w samorządach. Orzeczenie to jest istotne, gdyż Interpretacja Ogólna Ministra Nr PT1.8101.1.2023 z dnia 2 maja 2024 r. w sprawie opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego polegających na instalacji systemów odnawialnych źródeł energii (OZE) oraz usuwaniu azbestu nie wspominała o POŚ. Zatem, nie było pewne, czy również tego typu projekty nie powinny być rozliczane w VAT.
Interpretację omawialiśmy w TYM wpisie.
Czego dotyczył spór
Postępowanie zainicjowała Gmina, która zamierzała zrealizować projekt pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. W.. Celem operacji jest poprawa jakości oraz warunków życia mieszkańców Gminy poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Zadanie zakłada budowę 34 przydomowych oczyszczalni ścieków. Realizacja projektu przewidziana jest na 2021 r. Oczyszczalnie zostaną wybudowane na posesjach należących do mieszkańców Gminy. Przedsięwzięcie realizowane będzie przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 dla operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa”, w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”. Pomoc ze środków Funduszu w wysokości do 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji została przyznana skarżącej na podstawie złożonego wniosku oraz zawartej następnie umowy. Gmina zgodnie z umową o przyznaniu pomocy, musi ponieść koszty kwalifikowanych operacji, w tym dokonać płatności za dostawy, usługi lub roboty budowlane nie później niż do dnia złożenia wniosku o płatność lub nie później niż do ostatniego uzupełnienia wniosku o płatność, gdyby została wezwana do uzupełnienia wniosku. Wnioskodawca zawarł ponadto z uczestnikami projektu (mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych dotyczących projektu. Warunki umów na wykonanie przedmiotowych oczyszczalni są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Przydomowe oczyszczalnie ścieków budowane będą przy udziale środków mieszkańców w wysokości […] zł do jednej oczyszczalni. Kwota ta została ustalona zarządzeniem Wójta […] i nie ulegnie zmianie. Jest to koszt jednorazowy. Gmina nie będzie pobierała w przyszłości innych opłat. Uiszczenie ustalonej w umowie kwoty zostało każdorazowo udokumentowane fakturą VAT.
Na czas prowadzenia niezbędnych prac, właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią ich powierzchnię. Po zakończeniu projektu, oczyszczalnie pozostaną własnością wnioskodawcy przez okres trwałości projektu, aż do zakończenia okresu amortyzacji infrastruktury (tj. przez okres 10 lat). W okresie amortyzacji zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem – dany mieszkaniec. Gmina po wybudowaniu oczyszczalni nie będzie ponosić żadnych kosztów bieżących związanych z ich obsługą. Koszty te ponosić będą mieszkańcy. Pozostała część kosztów (tj. innych niż finansowane z dotacji lub wkładów własnych mieszkańców) zostanie pokryta ze środków własnych budżetu G. W..
Przedmiotem umów zawieranych pomiędzy Gminą a mieszkańcami jest wybudowanie przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie nieruchomości należących do mieszkańców. Na podstawie umów mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach inwestycji. Po upływie 10 lat od dnia podpisania protokołu odbioru oczyszczalnie staną się własnością mieszkańców bez dodatkowych opłat. Umowy nie przewidują możliwości odstąpienia od nich przez mieszkańców. Natomiast Gmina może odstąpić od umowy w przypadku przekroczenia terminu płatności wkładu własnego przez mieszkańca. Dofinansowanie otrzymane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycyjnych (budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, w tym przyłącza kanalizacyjne montaż osadnika wstępnego, reaktora, przepompowni ścieków surowych i czyszczonych, montaż drenażu rozsączającego, wentylacja wysoka, zasilenie elektryczne) oraz kosztów ogólnych projektu (inwentaryzacja powykonawcza, inspektor nadzoru). Wnioskodawca nie może przeznaczyć dofinansowania na ogólną działalność Gminy. W przypadku niezrealizowania zadania, Gmina nie otrzyma środków pieniężnych z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. W treści wniosku o dofinansowanie, skarżąca była zobowiązana do złożenia deklaracji, iż nie zrealizowałaby projektu, gdyby nie otrzymała dofinansowania. Zatem w przypadku nie otrzymania środków, Gmina nie mogłaby zrealizować projektu. Rozliczenie zadania nastąpi dopiero po jego zakończeniu. Gmina potraktowała wpłaty mieszkańców jako ich udział w kosztach inwestycji.
Stanowisko Gminy
Gmina uznała, że podstawą opodatkowania VAT dla świadczonych przez Gminę usług wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego. Stwierdziła też, że będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu. Ponadto, Gmina podniosła, że poza odprowadzeniem VAT od opłat pobieranych od mieszkańców, nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności przydomowej oczyszczalni ścieków wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.
Stanowisko Organu
Organ częściowo zgodził się z Samorządem.
Organ zwrócił uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „u.p.t.u.”) wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Z okoliczności sprawy (opisanych we wniosku oraz w jego uzupełnieniu) jednoznacznie bowiem wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, która to usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT). Otrzymana dotacja nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Gminy, środki pieniężne mogą zostać przeznaczone wyłącznie na realizację projektu i nie mogą być przeznaczone na inny cel. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina nie realizowałaby projektu. Dzięki otrzymanemu dofinansowaniu mieszkańcy uiszczają wpłaty w wysokości […] zł od jednej oczyszczalni. W świetle powyższego organ uznał, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca), do której jest on zobowiązany – zgodnie z umową – w związku z realizacją tych usług, z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację oczyszczalni będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, zdaniem organu, ww. dofinansowanie należy uwzględnić w podstawie opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. i dofinansowanie to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
W pozostałym zakresie, KIS zgodził się z pytającą Gminą.
Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (WSA)
WSA zgodził się z organem podatkowym, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczenia wykonywanego przez Gminę. WSA uznał, że „Przedmiotem opodatkowania jest konkretna czynność polegająca na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach, będących przedmiotem własności mieszkańców gminy. Na poczet wykonania tego zadania skarżąca pobiera określoną w umowie wpłatę. Nie jest to zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko do tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia oraz na wypełnienie obowiązków związanych z jego realizacją (m.in. udostępnią Gminie nieodpłatnie część nieruchomości). Niewątpliwie część kosztów inwestycji jest pokrywana z dotacji, a ich część ponoszą mieszkańcy. Mieszkańcy nie są zatem obciążani kosztami inwestycji w zakresie, w jakim koszty te pokrywa dofinansowanie z PROW. Oznacza to, że wpłaty mieszkańców są ustalane relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem dofinansowania z PROW. Wynika z tego, że właściciel nieruchomości ponosi częściową odpłatność z tytułu świadczonej usługi. Właściciel płaci zatem nie całą cenę, bowiem część ceny tej usługi finansowana jest z dotacji. Dotacja ma więc charakter cenotwórczy. Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi właściciel nie ponosi pełnej odpłatności. Otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, tj. usługa dzięki dotacji ma niższą cenę. Dofinansowanie przy tym ma na celu pokrycie kosztów ściśle określonych usług świadczonych przez Gminę na rzecz zindywidualizowanych usługobiorców. W sytuacji przekroczenia przez mieszkańca terminu płatności „wkładu własnego”, Gmina może odstąpić od umowy. Uiszczenie zatem przez mieszkańca należnej kwoty jest warunkiem wybudowania na jego nieruchomości oczyszczalni. Przydomowe oczyszczalnie ścieków nie będą też stanowić majątku Gminy. Finalnie ich właścicielami mają stać się mieszkańcy. Zatem to poszczególni mieszkańcy będą rzeczywistymi i ostatecznymi beneficjentami projektu współfinansowanego ze środków unijnych. W rezultacie otrzymana dotacja nie jest przeznaczona na dofinansowanie ogólnych kosztów działalności Gminy.”
„Wbrew przy tym twierdzeniom zawartym w skardze nie ma znaczenia, że otrzymana przez Gminę dotacja przeznaczona będzie na pokrycie różnych rodzajowo kosztów projektu rozumianego jako pewna całość, a nie na dopłaty w ściśle określonych kwotach do usług świadczonych na rzecz poszczególnych mieszkańców. Z treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika bowiem, że dotacja ma mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi. Taka sytuacja zachodzi nie tylko wtedy, gdy kwota dotacji stanowi wprost dopłatę do określonych usług, ale także wtedy, gdy dotacja pokrywa część ponoszonych przez usługodawcę kosztów w ramach realizowanego projektu, co w sposób wymierny powoduje, że nabywca usługi płaci za nią mniej, a to pomniejszenie jest proporcjonalne do otrzymanej dotacji”. – argumentował Sąd.
NSA
NSA jednak uchylił i powyższe orzeczenie i sporną interpretację. Sąd ten zrobił „krok do tyłu” przedmiotem swoich rozważań czyniąc nie tyle opodatkowanie samej dotacji ale to czy w ogóle Gmina działała tu jako podatnik VAT.
Zastosowano rozumowanie zgodne z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. w sprawach C-612/21 Gmina O. i C-616/21 Gmina L. W powyższych sprawach TSUE orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że:
a) “(…) dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.” (wyrok C-612/21);
b) “(…) okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.” (wyrok C-616/21).
W ocenie TSUE, wykonywanie przez gminy czynności w zakresie instalacji systemów OZE i w zakresie usuwania wyrobów i odpadów zawierających azbest, w okolicznościach takich, jak rozpatrywane w ww. postępowaniach, nie stanowi zatem działalności gospodarczej, co oznacza, że w takich przypadkach gminy nie działają w charakterze podatników VAT i w konsekwencji wykonywane przez nie czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT. Opisywaliśmy te orzecznictwo m.in. W TYM WPISIE.
Oznacza to dla samorządów, iż również inwestycje w zakresie POŚ należy już rozliczać jako zadania nie podlegające VAT. Zatem, nie należy naliczać VAT ani od dotacji ani od wpłat mieszkańców. Jednakże, Gminie nie przysługuje też prawo do odliczenia VAT.
Sygn. I FSK 452/22 – Wyrok NSA z 1 lipca 2025r.
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
© Grafika jest własnością Kancelarii