Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wydał orzeczenie, które może być pomocne dla tych podatników VAT, którzy mają wątpliwości co do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty realizujące usługi na podstawie umów o wykonanie zastępcze. Jest to bardzo istotny temat dla m.in. spółek komunalnych.
Czego dotyczył spór
Postępowanie rozpoczęła Spółka Komunalna – M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „M.”, „Skarżąca”) wnosząc o wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”) interpretacji indywidualnej. Spółka wskazała, że Miasto w. („Miasto”) zawarło w nią w 2017 r. umowę w sprawie świadczenia usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów, zawierając stosowną umowę wykonawczą „umowa wykonawcza”. Zawarcie umowy było wynikiem uchwały nr […] Rady Miasta […] W. z dnia […] lipca 2017 r. w sprawie wyboru sposobu i formy wykonywania zadania własnego […] W. polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, którą postanowiono, że zadanie własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegające na zagospodarowaniu odpadów wykonywane będzie przez jednoosobową gminną spółkę prawa handlowego (spółką powołaną do realizacji zadań własnych Miasta w zakresie zagospodarowania odpadów jest M. – co wynika z aktu założycielskiego – które powstało w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego pod nazwą: M. w […] W.). Na mocy upoważnienia wynikającego z umowy wykonawczej, w zakresie, w jakim zagospodarowanie odpadów nie będzie następowało w instalacjach prowadzonych przez M., M. mogło wyłonić, jako zamawiający, podmioty trzecie prowadzące instalacje do przetwarzania odpadów w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego na zagospodarowanie odpadów.
Korzystając z upoważnienia wynikającego z umowy wykonawczej, M. zawarło umowę z R. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („R.” lub „wykonawca”). Podmiot ten na mocy zawartych umów, zobowiązał się do świadczenia usług polegających na zagospodarowaniu odpadów komunalnych z terenu Miasta.
Zgodnie z postanowieniami umowy, miejscem świadczenia usługi są instalacje wskazane przez wykonawcę w dołączonym do oferty oświadczeniu potwierdzającym miejsce zagospodarowania odpadów stanowiącym załącznik do umowy, z zastrzeżeniem zmian dopuszczonych umową. W przypadkach określonych w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2020 r., poz. 797) dotyczących Regionalnej Instalacji Przetwarzania Odpadów Komunalnych – „RIPOK”, Wykonawca zobowiązany jest do przekazania odpadów do innej instalacji, wyznaczonej zgodnie z odpowiednimi przepisami wymienionej ustawy o odpadach, na własny koszt. Przekazanie odpadów do innej instalacji nie może powodować zwiększenia kosztów dla M.
Zgodnie z umową, również w przypadku awarii instalacji innej niż RIPOK wskazanej przez wykonawcę, jest on zobowiązany do przekazania odpadów do innej instalacji na własny koszt. Postanowienia zawartej umowy przewidują również uregulowania dotyczące zabezpieczenia należytego jej wykonania. Wykonawca przed podpisaniem umowy wniósł zabezpieczenie należytego wykonania umowy w wysokości 3% całkowitej ceny brutto przedstawionej w ofercie. Zgodnie z zapisami umowy, zabezpieczenie należytego wykonania umowy służy do pokrycia roszczeń M. z tytułu niewykonania lub nienależytego jej wykonania, w tym potrąceń kar umownych bez potrzeby uzyskania akceptacji wykonawcy.
Postanowienia umowy nie odnoszą się wprost do sytuacji realizacji usług w ramach wykonawstwa zastępczego, jednakże zgodnie z postanowieniami umowy wykonawca ponosi wobec M. odpowiedzialność za wyrządzone szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań objętych umową. Wykonawca zobowiązany jest do naprawienia lub poniesienia kosztów napraw szkód wyrządzonych podczas wykonywania usługi związanej z zagospodarowaniem odpadów. Zgodnie z postanowieniami umowy, wykonawca zobowiązany jest do zapłaty M. kary umownej m.in. za każdy przypadek (z wyłączeniem sytuacji wskazanych w umowie) niezagospodarowania w RIPOK zmieszanych odpadów komunalnych oraz odpadów zielonych – w wysokości stanowiącej wartość iloczynu ilości odpadów niezagospodarowanych w tych instalacjach i ceny jednostkowej netto za zagospodarowanie jednej tony odpadów wskazanej w formularzu cenowym zawartym w załączniku do umowy powiększonej o podatek od towarów i usług („podatek VAT”) naliczony zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu naliczenia kary. Podobnie uregulowane zostały zasady naliczania kar za każdy przypadek zagospodarowania odpadów w instalacji innej niż określona w umowie. Za każdy przypadek odmowy przyjęcia odpadów do instalacji lub punktu przeładunkowego umowa przewiduje kary w wysokości 0,2% rocznego wynagrodzenia określonego w umowie powiększonego o podatek VAT. Na podobnych zasadach wykonawca ponosi kary za uniemożliwienie realizacji uprawnień M. dotyczących wykonania umowy przez wykonawcę lub podwykonawców, itp. Ponadto umowa przewiduje, że M. może dochodzić na zasadach ogólnych odszkodowania przenoszącego wysokość kar umownych do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody.
W związku z niewywiązaniem się przez wykonawcę z zawartej z M. umowy (przerwanie realizowania usługi, niewskazanie innych niż należących do R. instalacji dla odbioru i przetwarzania odpadów), M. w celu realizacji powierzonych przez Miasto zadań (usług), zawarło umowy o wykonanie usług zagospodarowania odpadów zastępczo przez inne podmioty (m.in. umowa z P., z podmiotem B., a także P(2). sp. z o.o.).
Skarżąca złożyła pozew o zapłatę przez R. tytułem zwrotu kosztów wykonania zastępczego, na podstawie art. 480 Kodeksu cywilnego.
Postępowanie interpretacyjne
W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nabywając usługi zagospodarowania odpadów od podmiotów realizujących te usługi na podstawie umów o wykonanie zastępcze, ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty, jako od usług związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą?
Skarżąca przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że nabycie usług zagospodarowania odpadów na podstawie zawartej umowy służy realizacji jej działalności gospodarczej M., podlegającej, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatek VAT zawarty w fakturach wystawionych przez wykonawcę w związku z realizacją zamówionych usług zagospodarowania odpadów podlegałby odliczeniu od podatku należnego M., zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”). Zatem, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług zagospodarowania odpadów realizowanych w ramach wykonawstwa zastępczego – zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jako od usług związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą M..
DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że z uwagi na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy Kodeksu cywilnego regulujące kwestię odszkodowań, odszkodowania nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wedle DKIS, Spółka składając pozew o zapłatę przez wykonawcę tytułem zwrotu kosztów wykonania zastępczego w związku z niewywiązaniem się przez niego ze swoich obowiązków (tj. wykonawca przerwał realizowanie usługi, nie wskazał innych niż należącego do niego instalacji dla odbioru i przetwarzania odpadów), z późniejszym otrzymaniem zwrotu tych kosztów nie będzie wykonywać – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. DKIS przyjął, że angażując podmiot trzeci (wykonawcę zastępczego) nie czyni tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania przez wykonawcę zobowiązań wynikających z zawartej umowy.
Organ interpretacyjny uznał, że przyszłe obciążenie wykonawcy kosztami wykonania zastępczego stanowić będzie należność o charakterze odszkodowawczym, tj. czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji podatek naliczony od usługi nabytej od wykonawcy zastępczego nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej. DKIS uznał, że Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi od wykonawcy zastępczego. Organ uznał, że nabywane przez Skarżąca usługi związane są z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu a ponadto nie służą działalności zarobkowej Skarżącej.
Orzeczenia sądowe
Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jak i NSA stanęły po stronie Spółki. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT w tym również:
2) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
3) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
4) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu nakazem wynikającym z mocy prawa.
Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i świadczył te usługi.
Z powyższych regulacji wynika, zauważa Sąd, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi.
Podstawą materialnoprawą rozstrzygnięcia jest przepis 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowił że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów usług.
Zdaniem Sądu, z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Stosownie natomiast do art. 471 Kodeksu cywilnego – dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
Zgodnie z art. 480 § 1 Kodeksu cywilnego, w razie zwłoki dłużnika w wykonaniu zobowiązania czynienia, wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, żądać upoważnienia przez sąd do wykonania czynności na koszt dłużnika. W myśl art. 480 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli świadczenie polega na zaniechaniu, wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, żądać upoważnienia przez sąd do usunięcia na koszt dłużnika wszystkiego, co dłużnik wbrew zobowiązaniu uczynił. Stosownie do art. 480 § 3 Kodeksu cywilnego, w wypadkach nagłych wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, wykonać bez upoważnienia sądu czynność na koszt dłużnika lub usunąć na jego koszt to, co dłużnik wbrew zobowiązaniu uczynił.
Sąd wskazał, iż niesporne jest w okolicznościach niniejszej sprawy, że z uwagi na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy Kodeksu cywilnego regulujące kwestię odszkodowań – odszkodowania nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Skarżąca jednak nie wykonuje czynności niepodlegających opodatkowaniu, z którymi związane byłyby zakupy usług od wykonawców zastępczych. Sąd podkreśla, że na skutek niesolidności wykonawcy, tj. niewywiązania się przez niego z umowy i niewykonania zamówionych usług zagospodarowania odpadów, Spółka zleca wykonanie tych usług podmiotom trzecim na podstawie umów o wykonanie zastępcze. Z opisu stanu faktycznego nie wynika aby wykonawca zastępczy był w zaistniałej sytuacji podwykonawcą niesolidnego wykonawcy – zaznacza Sąd. Wręcz przeciwnie realizuje on usługi na rzecz Spółki na podstawie odrębnej umowy. Z całą pewnością nie dochodzi w tym przypadku do świadczenia usług na rzecz wykonawcy pierwotnego przez wykonawcę zastępczego ani też przez Spółkę. Co znamienne Skarżąca nie refakturuje usług wykonawcy zastępczego na wykonawcę. Występuje natomiast o zwrot od niesolidnego wykonawcy kosztów poniesionych w związku z wykonawstwem zastępczym, na podstawie art. 480 k.c., który to zwrot ma charakter odszkodowawczy.
Spółka nie wykonuje usług ani żadnych innych czynności na rzecz niesolidnego wykonawcy, czy też działań na rzecz niesolidnego wykonawcy, z którymi związany byłby zakup usług od wykonawców zastępczych.
Nie można zatem podzielić forsowanej przez organ tezy, iż nabywane usługi nie służą działalności zarobkowej a jedynie w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania zobowiązań wynikających z zawartej umowy – konkluduje Sąd. Słusznie Skarżąca wskazuje na sprzeczność stanowiska organu, który jednej strony stwierdza brak związku zakupów z działalnością zarobkową a z drugiej stwierdza, że zakup służy eliminacji skutków niesolidnego wykonania zobowiązań przez wykonawcę.
Sąd zauważa, że usługi wykonawcy wynikające z zawartej pierwotnie umowy z założenia miały służyć realizacji umowy wykonawczej zawartej z Miastem, a zatem miały służyć opodatkowanej działalności gospodarczej Spółki. Natomiast następczo, w związku z niewywiązaniem się wykonawcy z zobowiązań zawartych w umowie, zagrożona została realizacja zobowiązań Spółki wobec Miasta.
W ocenie Sądu, nabycie usług zagospodarowania odpadów od wykonawców zastępczych bez wątpienia służy realizacji działalności gospodarczej Spółki związanej z realizacją umowy zawartej z Miastem. Tym samym, zakup usług zagospodarowania odpadów od wykonawców zastępczych jest ściśle związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą Skarżącej. Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym opodatkowaną działalność gospodarczą i wykonuje usługi na rzecz Miasta w zakresie zagospodarowania odpadów. Zgodnie z umową wykonawczą Spółka realizuje usługi zagospodarowania odpadów, w tym poprzez zakup usług od innych podmiotów. Niewywiązanie się wykonawcy z zawartej umowy zmusiło Spółkę do nabycia zamówionych u wykonawcy usług od wykonawców zastępczych, tj. u innych podmiotów niż pierwotnie wybrany wykonawca. Przy czym, jak wskazała Spółka usługi nabywane od wykonawców zastępczych są to usługi analogiczne do tych, których wykonania podjął się w umowie wykonawca. Zatem przyjąć należy, że dla Spółki rodzaj i charakter nabywanych usług jest taki sam. Jedyna różnica jest po stronie podmiotu, który te usługi faktycznie zrealizował.
Skarżąca zarówno we wniosku jak i w skardze podkreślała, że celem nabycia usług zagospodarowania odpadów jest wywiązanie się przez nią z umowy wykonawczej zawartej z Miastem, której przedmiotem jest świadczenie przez Skarżącą usług w zakresie zagospodarowania odpadów na rzecz Miasta. Zgodnie z umową zawartą z Miastem, Spółka może realizować swoje zobowiązanie wobec Miasta również w drodze nabycia usług od podmiotów trzecich, jeżeli ich wykonanie własnymi siłami Spółki nie jest możliwe. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Usługi zagospodarowania odpadów nabyte od podmiotu trzeciego służą wykonaniu umowy zawartej z Miastem.
W ocenie Sądu, spółce, przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu wystawionych faktur za wykonane usługi przez wykonawców zastępczych z którymi była niejako zmuszona zawrzeć umowy na realizację usług zagospodarowania odpadów. Zlecenie przez Skarżącą wykonania usług zagospodarowania odpadami w trybie wykonawstwa zastępczego występuje najczęściej w sytuacji, gdy podmiot zobowiązany do ich wykonania ich faktycznie nie wykonuje. W takiej sytuacji Spółka zleca realizację wykonania w zastępstwie innego podmiotu a następnie koszt wykonania tych usług, w wyniku pozwu o zwrot kosztów, może zostać przeniesiony na podmiot, który był zobowiązany do ich wykonania.
Skarżąca zasadnie podniosła, że realizacja, w trybie wykonania zastępczego usług zagospodarowania odpadów przez usługodawcę zewnętrznego na jej zlecenie jest skutkiem zaniechania niesolidnego kontrahenta (wykonawcy). W konsekwencji, obciążenie kontrahenta przez Spółkę kosztem wykonanych usług stanowi formę rekompensaty dla Spółki. Gdyby bowiem kontrahent wykonał swoje zobowiązania wobec Skarżącej, nie zostałby obciążony przez nią kosztem wykonanych usług.
W konsekwencji kwota, którą Spółka obciąża kontrahenta w ramach wykonania zastępczego stanowi dla Spółki świadczenie odszkodowawcze, które zazwyczaj nie obejmuje jednak kwoty VAT.
Skarżąca zatem nie dokonuje sprzedaży usług na rzecz wykonawcy. Należność przysługująca Skarżącej w tym zakresie od kontrahenta stanowi dla niej rekompensatę poniesionych kosztów (bez kwoty VAT). W związku z odszkodowawczym charakterem należności przysługującej Spółce od wykonawcy, otrzymana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną przez Spółkę na rzecz kontrahenta usługę.
Sytuacja, w której Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, będzie obejmować przypadki, w których kwota należnej Spółce rekompensaty od wykonawcy z tytułu wykonania zastępczego, obejmuje całą kwotę należności wynikającej z faktury wystawionej na Spółkę przez usługodawcę zewnętrznego, a więc również kwotę VAT – zastrzegł jednak Sąd.
Pomimo tego, iż nabywane przez Spółkę usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, w sytuacji otrzymania przez Spółkę rekompensaty od wykonawcy, obejmującej również równowartość VAT poniesionego przez Skarżącą przy nabyciu usług, nie będzie ona uprawniona do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, który zrealizował prace w ramach wykonania zastępczego. Sąd podkreślił jednak, że w niniejszej sprawie nie występuje sytuacja w której do Spółka dokonuje refakturowania usług wykonawców zastępczych przez zamawiającego, ani faktury za te same usługi nie wystawia zarówno niesolidny wykonawca i wykonawca zastępczy. Wykonawca nie wykonał usług na rzecz Spółki, a wykonawca zastępczy wystawia faktury bezpośrednio na spółkę.
sygn. I FSK 2234/21 – Wyrok NSA z 5 marca 2025r.
© Grafika jest własnością Kancelarii
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
