Niestety, bardzo często w polskiej praktyce prawnej zdarzają się sytuacje, gdy mimo ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej danego zagadnienia, organy podatkowe stają na stanowisku zupełnie z tą linią sprzecznym. Przykładem jest niedawny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Łodzi z 5 marca 2025r. dotyczący możliwości zwolnienia z VAT usług szkoleniowych dla lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych świadczonych przez podatnika, jako podwykonawcę na rzecz organizatora. Sąd przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej.
Czego dotyczył spór
Interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS lub Organ) stwierdził, że stanowisko pytającej Spółki jest:
– prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, usług szkoleniowych świadczonych przez stronę bezpośrednio na rzecz uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej,
– nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, usług szkoleniowych dla lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych świadczonych przez stronę, jako podwykonawcę na rzecz organizatora.
Opis sytuacji podatnika
We wniosku, uzupełnionym na wezwanie organu, strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:
Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości uzyskanych przychodów/dochodów w Polsce, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie szkoleń. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne, które wykonują zawód fizjoterapeuty w rozumieniu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t.j. Dz.U.2023.1213) oraz zawód dyplomowanego osteopaty (żeby zostać dyplomowanym osteopatą konieczne jest posiadanie tytułu lekarza medycyny, położnej, pielęgniarki lub fizjoterapeuty).
Spółka korzysta ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U z 2024 r. poz. 361 ze zm.) dalej: u.p.t.u. (zwolnienie obrotowe do 200 tys. zł).
Zgodnie z wpisem do KRS, głównym przedmiotem działalności jest m.in. świadczenie usług zakwalifikowanych do kodu PKD 85.5 Pozostałe formy edukacji. Grupa ta obejmuje m.in. kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie jest związane głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań, uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych oraz doskonaleniem zawodowym). W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności dla fizjoterapeutów i lekarzy oraz w przyszłości usługi szkoleniowe mogą być świadczone również dla położnych oraz pielęgniarek (w niektórych wypadkach lekarze, fizjoterapeuci, położone, pielęgniarki wykonują również dodatkowy zawód dyplomowanego osteopaty), tj. osób, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych (dalej: „Uczestnicy Wykonujący Zawody Medyczne”).
Szkolenia i warsztaty znajdujące się w ofercie strony obejmują szeroki zakres zagadnień z dziedziny fizjoterapii (w tym osteopatii). Szkolenia dedykowane do uczestników wykonujących zawody medyczne mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez uczestników zawodami medycznymi i z uwagi na to, że szkolenia te są prowadzone głównie przez wspólników Spółki będących fizjoterapeutami oraz dyplomowanymi osteopatami. W trakcie szkoleń uczestnicy wykonujący zawody medyczne zdobywają oraz pogłębiają praktyczną wiedzę umożliwiającą podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych.
Spółka prowadzi ww. szkolenia bezpośrednio na rzecz uczestników wykonujących zawody medyczne albo na rzecz podmiotów, które organizują tego rodzaju szkolenia i gromadzą grupę docelową (organizator), gdzie w takim wypadku Spółka jest podwykonawcą takiego szkolenia odpowiadającą za całość szkolenia od strony merytorycznej. W zależności więc od sytuacji Spółka wystawi fakturę VAT bezpośrednio na uczestnika wykonującego zawód medyczny, bądź na organizatora, który kolejno wystawi faktury VAT/rachunki uczestników. Każdorazowo beneficjentami szkoleń są uczestnicy wykonujący zawody medyczne.
Osoby prowadzące szkolenia organizowane przez stronę, w tym w szczególności jej wspólnicy, którzy są głównymi prowadzącymi, posiadają wysokie kwalifikacje zawodowe, są specjalistami w swoich dziedzinach. Kursy i szkolenia organizowane przez wnioskodawcę mogą obejmować część teoretyczną i część praktyczną, na niektórych szkoleniach wykonywane są badania na pacjentach. W ramach kursu uczestnicy otrzymują materiały szkoleniowe (materiały wydrukowane/skrypty i często dostęp do materiałów on-line bezpłatnie w ramach szkolenia). Osoby prowadzące szkolenia w imieniu Spółki mogą być jej pracownikami albo podwykonawcami, prowadzącymi własną działalność gospodarczą (tj. szkoleniowcy są podwykonawcami Spółki), przy czym głównym szkoleniowcem są wspólnicy Spółki.
Kursy organizowane są zgodnie z przyjętym przez stronę Regulaminem kursów i szkoleń, określającym zasady ich przeprowadzania oraz szczegółowymi informacjami dotyczącymi zakresu poszczególnych szkoleń. Regulamin określa warunki i zasady uczestnictwa w szkoleniu. Po odbyciu szkolenia uczestnik otrzymuje certyfikat/zaświadczenie potwierdzające udział w szkoleniu i nabycie nowych umiejętności – przy czym w zależności od charakteru taki certyfikat/zaświadczenie wystawia bezpośrednio Spółka bądź organizator. Szkolenia, kursy i warsztaty są przeprowadzane w salach szkoleniowych, stacjonarnie. Część kursów może również odbywać się także online, szkolenia są wtedy prowadzone w trybie zdalnym, a kursanci uczestniczą w szkoleniu za pośrednictwem komunikatorów internetowych. Świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe w trybie zdalnym – jeśli takowe będą wykonywane – będą wymagać znaczącego udziału szkolącego. Kursy nie mogłyby się odbywać bez udziału szkolącego, przekazywanie przez niego wiedzy i umiejętności jest z perspektywy kursantów kluczowym elementem szkolenia.
Usługi szkoleniowe opisane we wniosku o interpretację nie są usługami finansowanymi w całości ze środków publicznych, w związku z tym nie strona nie jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Spółkę nie są usługami finansowanymi w całości, ani w co najmniej 70% ze środków publicznych, ani usługami ściśle związanymi z takimi usługami. Spółka nie jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U.2023.0.955 t.j). Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, w związku z tym nie są Państwo podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT. Nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U.2024.737 t.j. ze zm.), w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego. Nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę opisane we wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.
Zasady wykonywania zawodów ww. uczestników, w tym obowiązek i prawo doszkolenia zawodowego wynika m.in. z przepisów:
– ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U.2024.1287);
– ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U.2023.1213);
– ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz.U.2024.814).
Spółka nie jest podmiotem prawa publicznego ani „odpowiednim” (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego. Jednak zdaniem Spółki, działalność Spółki w zakresie szkoleń realizowanych na rzecz uczestników wykonujących zawody medyczne może być uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego uczestników wykonujących zawody medyczne, której cele zostały przez Rzeczpospolitą Polską uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego, ponieważ uczestnikami szkoleń realizowanych przez stronę są osoby, których zawód związany jest z ochroną zdrowia, głównym celem organizowanych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy w ramach wykonywanego zawodu medycznego.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego strona zadała pytania:
1. Czy świadczenie przez Spółkę usług szkoleniowych bezpośrednio na rzecz uczestników wykonujących zawody medyczne odnoszących się bezpośrednio do wykonywanych przez nich zawodów medycznych (lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki, położnej) podlega zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona)?
2. Czy świadczenie przez Spółkę usług szkoleniowych na rzecz organizatora, który realizuje szkolenia na rzecz uczestników wykonujących zawody medyczne, które to szkolenia odnoszą się bezpośrednio do wykonywanych przez nich zawodów medycznych (lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki, położnej) podlega zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona)?
Zdaniem strony w obu opisanych sytuacjach jest zwolniona z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Stanowisko organu
Odnośnie drugiego pytania Spółki, Dyrektor KIS wskazał, że jak wynika z wniosku Spółka w zakresie współpracy z organizatorem – działa jako podwykonawca, tj. organizator organizuje szkolenie o danej tematyce i zleca w całości stronie przeprowadzenie tego szkolenia. Strona zaznaczyła, że wyświadczenie usługi szkoleniowej w zakresie danego uzgodnionego zagadnienia przez organizatora, bez uczestnictwa strony nie byłoby możliwe – ponieważ substratem uzgodnionego szkolenia, które prowadzi organizator, jest szkolenie realizowane przez Spółkę, która odpowiada merytorycznie za jego przeprowadzenie. Zatem w analizowanym przypadku, zdaniem Dyrektora KIS świadczone przez stronę usługi szkoleniowe na rzecz organizatora, stanowią/będą stanowić usługi ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez organizatora, nie zaś usługi podstawowe.
Odwołując się do zapisów art. 43 ust. 17 i ust. 17a u.p.t.u. oraz m.in. wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Dyrektor KIS wywiódł, że zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a-c u.p.t.u. lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Zatem, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi kształcenia mają zastosowanie, jeżeli:
• usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
• podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 u.p.t.u. lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,
• głównym celem wykonania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
W ocenie Dyrektora KIS analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że usługi szkoleniowe, objęte zakresem pytania nr 2, świadczone dla uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej, przez Spółkę jako podwykonawcę bezpośrednio na rzecz organizatora, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., w takim zakresie, w jakim stanowią/będą stanowiły usługi ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez organizatora zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Natomiast jeżeli organizator prowadzący szkolenia, na rzecz którego Spółka świadczy/będzie świadczyć ww. usługi szkoleniowe, nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego, to świadczone przez stronę jako podwykonawcę usługi szkoleniowe ściśle związane z usługą niekorzystającą ze zwolnienia, nie mogą/nie będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a u.p.t.u. W konsekwencji stanowisko strony w zakresie pytania nr 2 Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.
Stanowisko WSA
WSA wskazał, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się zatem wokół rozstrzygnięcia, czy do uznania opisanych usług za zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. konieczne jest spełnienie wymogu prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach co akcentował organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Czy jak wywodzi strona, opierając się na wykładni wszystkich wskazanych w sformułowanych pytaniach przepisach, ponieważ przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. wskazuje na bliżej nieokreślone przepisy odrębne, analiza opisanego stanu faktycznego/zdarzenia/przyszłego winna zostać przeprowadzona na tle zapisów art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.
W tak nakreślonym sporze Sąd rację przyznał Spółce, gdyż w jego ocenie zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Sąd podzielił stanowisko strony, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jednakże proste zestawienie przywołanych norm prawnych wskazuje na wadliwą implementację, co dodatkowo potwierdzają liczne, ugruntowane już poglądy sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2465/18; z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18; z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1961/19; z dnia 23 luty 2023 r., sygn. akt I FSK 1999/19; z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 615/12; z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12; z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12; z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13; z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13, z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13, z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15 oraz z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16 – dostępne na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Akceptując i w pełni podzielając ugruntowane już orzecznictwo Sąd przypomniał, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Przyjmuje się, że przytoczony przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Omawiany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie precyzuje jednak wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo, korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Porównując wskazaną regulację Dyrektywy 2006/112/WE (art. 132 ust. 1 lit. i)) oraz unormowanie krajowe (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.) nietrudno dostrzec, że zakresy zwolnień wyznaczane przez obydwa przepisy różnią się. Z przepisu art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jasno wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tego kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, normodawca krajowy w odmienny sposób uregulował zakres zwolnienia w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, dokonując odstępstw od ograniczenia podmiotowego, wynikającego ze wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE i uzależniając zwolnienie podatkowe wykonywania usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania od zgodności z bliżej niesprecyzowanymi przepisami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych, w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny.
Zatem, argumentuje WSA, w związku z powyższym w niniejszej sprawie organ dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. niezasadnie odwołał się do form i zasad przewidzianych w odrębnych przepisach. Owszem strona sama wskazuje na przepisy m.in. ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U.2024.1287); ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U.2023.1213); ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz.U.2024.814) – jednakże nie jako warunkujące kwalifikację świadczonych usług do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a dla zobrazowania, że świadczone przez stronę usługi pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Nadto, dla pokazania jak te usługi będą realizowane w zależności od kategorii słuchaczy. W ocenie Sądu stwierdzenie wadliwości implementacji regulacji unijnej do prawa krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. skutkuje koniecznością pominięcia przepisów krajowych w zakresie, w jakim przewidują warunki wykraczające poza treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i zastosowania bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE.
W kontrolowanej sprawie organ nie przeczy, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. jest implementacją przepisów unijnych, jednakże nie dostrzegł, że ta implementacja została przeprowadzona wadliwie, choć proste zestawienie treści przywołanych przepisów wskazuje na tę nieprawidłowość. Z tych wszystkich względów zdaniem Sądu, skoro krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne, ponownie rozpoznając wniosek strony należy ustalić, czy strona skarżąca w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, art. 44 rozporządzenia Rady.
W oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE i art. 44 rozporządzenia Rady WSA wskazał, iż przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, to:
1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.
Mając przy tym na uwadze, że dotychczasowe orzecznictwo TSUE utrzymuje, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (wyroki w sprawach: C-144/00, C-498/03, C-319/12) – argumentuje WSA. Zgodnie także z tymi wyrokami, pojęcie podmiotu użyte w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE jest na tyle szerokie, że obejmuje ono także podmioty prywatne, działające w celach zarobkowych. Ponadto, w orzecznictwie w związku z art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. przyjęto, że uzależnienie prawa do zwolnienia usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia, nie ma oparcia w Dyrektywie 2006/112/WE. Dla oceny spełnienia drugiej z ww. przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy strona skarżąca, jako podmiot świadczący opisane we wniosku usługi szkoleniowe jest inną instytucją, której cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.
Podsumowanie
Orzeczenie to pokazuje jak ważna jest znajomość dotychczasowego orzecznictwa w naszej sprawie. Wiedza ta pozwala bowiem prawidłowo ocenić szanse na podważenie negatywnej dla nas interpretacji fiskusa w sądzie.
sygn. I SA/Łd 18/25 – Wyrok WSA w Łodzi
© Grafika jest własnością Kancelarii
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
