Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 26 marca 2025r. Interpretację indywidualną dotyczącą uznania transakcji dokonywanych w związku z prowadzeniem transmisji na żywo, jako świadczenie usług poza terytorium kraju (tzw. eksport usług), niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.
Opis stanu faktycznego
Z zapytaniem wystąpiła podatniczka, której przeważającym przedmiotem działalności była wg PKD 59.11.Z działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. W ramach tego przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni współpracowała z zagranicznymi platformami streamingowymi prowadząc transmisję „na żywo” – zwaną dalej Utwór. Były to transmisje na żywo z dnia codziennego lub wykonywania czynności takich jak gotowanie, stylizacja paznokci. Widzowie w trakcie trwania audycji wpłacali pieniądze tytułem prezentów na rzecz platformy, która następnie wypłacała umówioną prowizję Wnioskodawczyni. Podatniczka nie zawierała indywidualnych umów z odbiorcami jej transmisji, stroną umowy dla tych osób była platforma. Nie była też zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.
Podatniczka zajęła stanowisko, iż transakcje dokonywane w związku z udostępnianiem Utworów na Platformach internetowych, należy traktować jako świadczenie usług poza terytorium kraju (tzw. eksport usług), niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.
Wskazała na artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2011 r. Nr 77 str. 1) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”, który stanowi, że: do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Miejscem świadczenia przez Wnioskodawczynię usług elektronicznych na rzecz Platform internetowych jest miejsce, w którym Platformy te posiadają siedzibę swojej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie była podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz użytkowników końcowych. Wnioskodawczyni natomiast świadczyła usługę elektroniczną na rzecz Platform, z którymi zawarła umowy, które dla celów podatku VAT są nabywcami przedmiotowej usługi, a następnie są jej dostawcami na rzecz klientów ostatecznych. Zatem miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz ww. Platform jest miejsce, w którym Platformy te posiadają siedzibę swojej działalności gospodarczej, tym samym, miejscem opodatkowania ww. usług nie jest terytorium Polski.
W konsekwencji, transakcje dokonywane w związku z udostępnianiem Utworów przez Wnioskodawczynię na ww. Platformach internetowych, należy traktować jako świadczenie usług poza terytorium kraju (tzw. eksport usług), niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.
Stanowisko fiskusa
Organ wydał interpretację, w której stanowisko Podatniczki uznał za nieprawidłowe, niemniej po myśli wnioskodawczyni tj. brak opodatkowania wynikał zdaniem Organu z innych przyczyn.
Organ wskazał, ze zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą” o podatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.
W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Jak stanowi art. 2 pkt 4 ustawy:
Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Według art. 2 pkt 5 ustawy:
Przez terytorium państwa trzeciego – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
Organ argumentował, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Muszą być zatem spełnione następujące warunki:
· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.
Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:
W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Art. 8 ust. 2a ustawy tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.
Stosownie do art. 28a ustawy:
Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:
1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:
W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, zdaniem Organu, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.
Jak stanowi art. 2 pkt 26 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych – rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.
Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.):
Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
Według art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:
Ustęp 1 obejmuje w szczególności:
a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
f) usługi wyszczególnione w załączniku I.
Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:
Ustęp 1 nie ma zastosowania do:
a) usług nadawczych;
b) usług telekomunikacyjnych;
c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
f) płyt CD i kaset magnetofonowych;
g) kaset wideo i płyt DVD;
h) gier na płytach CD-ROM;
i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
l) hurtowni danych off-line;
m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
n) usług centrum wsparcia telefonicznego;
o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
q-s) (uchylone);
t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.
Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:
· realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej
· świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
· ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,
· nie są objęte wyłączeniem zawartym w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa organ stwierdza, że świadczonych przez Podatniczkę usług w postaci transmisji na żywo nie można uznać za usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, gdyż usługi te nie spełniają definicji usług świadczonych drogą elektroniczną, określonej w rozporządzeniu 282/2011. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, były to transmisje na żywo z dnia codziennego lub wykonywania czynności przez Podatniczkę takich jak gotowanie, stylizacja paznokci. Usługa ta wymagała jej udziału, aby transmisja odbyła się na żywo. Przedstawiony opis usługi nie wskazywał na automatyzację oraz minimalny udział człowieka. W związku z tym, warunek wskazany w art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 dotyczący uznania, iż świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, nie został w przedmiotowej sprawie spełniony. Zatem należy uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy prowadzona przez Podatniczkę transmisja na żywo nie stanowiła usługi elektronicznej.
Odnosząc się do kwestii określenia miejsca świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawczynię Organ wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą powołanego wcześniej art. 28b ust. 1 ustawy, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Z opisu sprawy wynika, że Platformy internetowe spełniały warunki uznania ich za podatników w rozumieniu art. 28a ustawy. Zatem miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawczynię na rzecz ww. Platform było miejsce, w którym Platformy te posiadają siedzibę swojej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że z okoliczności sprawy wynika, że Platformy internetowe posiadają siedziby działalności gospodarczej poza terytorium kraju, to tym samym miejscem opodatkowania ww. usług nie było terytorium Polski.
W konsekwencji, transakcje dokonywane w związku z prowadzeniem przez Wnioskodawczynię transmisji na żywo należy traktować jako świadczenie usług poza terytorium kraju (tzw. eksport usług), niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.
Data wydania: 2025-03-24
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.998.2024.2.JS
© Grafika jest własnością Kancelarii
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
