Minister Finansów odpowiedział na interpelację nr 6736 w sprawie potrzeby zmiany przepisów dotyczących rozliczenia podatku VAT przez samorządy. Z zapytaniem wystąpiła Pani Poseł Lidia Czechak, wskazując, iż cztery lata temu Najwyższa Izba Kontroli apelowała o wprowadzenie jaśniejszych przepisów w kwestii podatku VAT w jednostkach samorządu terytorialnego. Obecne rozwiązanie jest niejasne i bardzo często budzi wątpliwości samorządowców. W tej chwili co miesiąc wiele gmin prosi administrację skarbową o pomoc w wyjaśnieniu wątpliwości, a kwestia interpretacji przepisów według Krajowej Informacji Skarbowej jest jednym z trzech najczęściej powtarzających się problemów. Orzeczenia sądów są w tym zakresie bardzo niejednorodne, a czasem wprost sprzeczne – zaznaczyła Posłanka.
W związku z pokrótce przedstawionymi powyżej problemami prosiła o odpowiedź na poniższe pytania:
1) Czy rząd zamierza dokonać zmian w ustawie o podatku od towarów i usług, a szczególnie zmiany kłopotliwego art. 15 ust. 6?
2) Jeżeli takie działania są rozważane, to jak będą wyglądać zmiany w tym zakresie dla samorządów?
Odpowiedź na interpelację
Minister odpowiedział, ze system podatku VAT w Unii Europejskiej podlega harmonizacji, co oznacza, że państwa członkowskie zobowiązane są do przestrzegania zgodności krajowych przepisów w zakresie podatku VAT z regulacjami wynikającymi z prawa unijnego. Z tych też względów polskie regulacje przyjęte w przepisach ustawy o VAT[1] oraz przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy, muszą być zgodne w szczególności z przepisami dyrektywy VAT[2]. Dyrektywa ta nakreśla zasady funkcjonowania systemu VAT wskazując m.in. podmioty uznawane za podatników oraz zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem. Uniemożliwia ona również państwom członkowskim UE dowolne kształtowanie wysokości stawek podatkowych i zwolnień od tego podatku.
Resort Finansów wskazał, że zgodnie z ustawą o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. zdefiniowane w przepisach ustawy odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju[3]. Zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Podatnikami[4] są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Przepisy dotyczące VAT przewidują w określonych sytuacjach brak opodatkowania wykonywanych czynności tj. wyłączenie organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT.
W myśl bowiem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I do dyrektywy VAT, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Minister przypomniał, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE): „(…) ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej.”[5].
Ponadto: „(…) działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy.”[6].
W ocenie Ministra Finansów, polskie przepisy dotyczące VAT w omawianym zakresie odpowiadają w istocie idei podejścia do opodatkowania podatkiem VAT organów władzy i podmiotów prawa publicznego wyrażonej w dyrektywie VAT.
Wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności o charakterze władczym (sfera imperium), które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany (działanie w określonym reżimie publiczno-prawnym).
Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności, mających cywilnoprawny charakter, a więc zasadniczo takich, przy wykonywaniu których organ władzy działa jak podmiot komercyjny, organ władzy publicznej, co do zasady, będzie podatnikiem VAT.
Zdaniem Resortu, przepisy w zakresie VAT również szczegółowo określają zasady odliczania podatku naliczonego – także przez tego rodzaju podmioty. Zgodnie z tymi zasadami, jeżeli wykonywanie przez dany podmiot czynności odbywa się w ramach władztwa publicznego (w reżimie publiczno-prawnym, co zasadniczo oznacza brak opodatkowania VAT), to w świetle przepisów ustawy o VAT wydatki ponoszone na te działania nie mogą zostać uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą danego podmiotu. W takich sytuacjach nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.
W przypadku wykonywania przez organ władzy czynności jednocześnie niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz stanowiących taką działalność (w tym zwolnionych od VAT oraz opodatkowanych tym podatkiem) podatnikowi przysługuje częściowe odliczenie podatku naliczonego.
Szczegółowe zasady dokonywania odliczeń podatku naliczonego zawarte są w przepisach art. 86 ustawy o VAT.
W kontekście czynności wykonywanych przez wspomniane w interpelacji jednostki samorządu terytorialnego Minister podkreślił, że ocena ich skutków prawno-podatkowych w zakresie VAT powinna być dokonywana w oparciu o kompleksową analizę wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych występujących w konkretnym przypadku (indywidualnej sprawie). Czasem bowiem nawet niewielkie, nieistotne na pierwszy rzut oka, różnice (np. w sposobie wykonywania czynności czy warunkach finansowania) mogą wpłynąć na odmienne traktowanie tych czynności na gruncie podatku VAT.
Dlatego też, istnieją stosowne narzędzia informujące o skutkach prawno-podatkowych konkretnych przypadków, jak również zapewniające stosowną ochronę dla podatników.
Jednym z takich narzędzi jest instytucja interpretacji indywidualnej, wydawanej w trybie art. 14b-14s Ordynacji podatkowej[7], o którą może się zwrócić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zainteresowany podmiot – w tym także jednostka samorządu terytorialnego.
Natomiast w przypadku wątpliwości dotyczących stawki VAT dla konkretnego towaru/usługi można zwrócić się o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) w trybie art. 42a-42i ustawy o VAT.
Obydwa ww. instrumenty zapewniają podatnikom określoną w przepisach prawa ochronę.
Mając powyższe na względzie, nie zachodzi w ocenie Resortu Finansów konieczność zmiany przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Problemem nie jest bowiem, jak się wydaje, sama jego interpretacja, ile jego ocena pod kątem zastosowania w konkretnych, indywidualnych przypadkach. Jak jednak wskazano powyżej, w przypadku zaistnienia wątpliwości co do stosowania tej regulacji jednostki samorządu terytorialnego mają do dyspozycji wskazane powyżej narzędzia interpretacyjne.
[1] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, z późn. zm.).
[2] Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).
[3] Art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT.
[4] Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
[5] Wyrok w sprawie C-174/14 Saudacor, pkt 51.
[6] Wyrok w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, pkt 21.
[7] Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.).
Data interpelacji/zapytania: 2024-12-04
Data odpowiedzi: 2024-12-20
Sygnatura odpowiedzi: PT1.054.45.2024
Numer interpelacji/zapytania: 6736
LINK do odpowiedzi
© Grafika jest własnością Kancelarii
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
