Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wydał 16 stycznia 2025r. wyrok w sprawie o sygn. II FSK 510/22 dotyczącej powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na sfinansowaniu przez Spółkę Prezesowi studiów.
Czego dotyczył spór
Postępowanie interpretacyjne, które doprowadziło do sporu sądowego, zainicjowała Spółka, której Członkowie Zarządu realizują swoje obowiązki służbowe na podstawie umowy oświadczenie usług zarządzania (dalej jako „Umowa o zarządzanie”). Przychody osiągane przez członków Zarządu ze świadczenia usług zarządzania zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT).
Spółka przedstawiła najważniejsze postanowienia zawartej z członkiem zarządu Umowy o zarządzanie. W Umowie tej zawarty został m.in. par. 4 ust. 3, w którym strony zgodnie ustaliły, iż Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia członka Zarządu związane z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi do wysokości 15 000 zł netto w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia. W celu uniknięcia wątpliwości w Umowie o zarządzanie (par. 6 ust. 3) Strony oświadczyły, iż pokrywanie przez Spółkę między innymi ww. kosztów szkoleń nie stanowi wynagrodzenia członka Zarządu ani innego rodzaju świadczeń na jego rzecz, lecz stanowi koszt Spółki wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia funkcji członka Zarządu. Umowa nie zawiera szczegółowego katalogu szkoleń, kursów, seminariów i konferencji, w których członkowie Zarządu powinni brać udział. Umowa nie zawiera obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w tym doskonalenia umiejętności zarządczych.
Aktualnie, jeden z członków Zarządu Spółki jest uczestnikiem […] edycji Programu Menedżerskiego […] ([…]) dla firm sektora gazowniczego, energetycznego, paliwowego i ciepłowniczego (GEPC) (dalej jako „studia […]”), prowadzonego przez B z siedzibą w G., na zlecenie Izby Gospodarczej Gazownictwa […]. Studia […] obejmują 4 semestry. Program studiów […] uwzględnia specyfikę funkcjonowania przedsiębiorstwa gazowniczego. Spółka opisała program studiów i wskazał, że uwzględnia on zagadnienia/tematy/kwestie ogólne, które nie są charakterystyczne tylko i wyłącznie dla branży gazownictwa.
Na podstawie umowy, którą Spółka zawarła z Izbą Gospodarczą Gazownictwa Spółka zobowiązała się zapłacić, z tytułu udziału członka Zarządu w Studiach […], wynagrodzenie w łącznej kwocie 31 000 zł netto, płatne w 4 ratach (każda rata za 1 semestr), przy czym każda rata jest płatna na podstawie faktury VAT wystawionej przez Izbę na 7 dni przed pierwszym planowanym w danym semestrze zjazdem. Termin zapłaty wynosi 14 dni od otrzymania prawidłowo wystawionej faktury. Na sfinansowanie w taki sposób członkowi Zarządu udziału w Studiach […] Spółka uzyskała zgodę Rady Nadzorczej i oczywiście członka Zarządu. Kwoty finansowania nie przekraczają w skali roku limitu określonego w Umowie o zarządzanie, tj. 15 000 zł netto.
Udział w Studiach […] służy członkowi Zarządu poszerzeniu posiadanej wiedzy i umiejętności zarządczych, ale w ścisłym powiązaniu z branżą, w której działa Spółka oraz w ścisłym celu wykorzystania zdobytych podczas Studiów […] wiedzy i umiejętności w realizacji obowiązków zarządczych w Spółce. Członek Zarządu bierze udział w Studiach […] ze względu na pełnioną funkcję w Spółce. Udział członka Zarządu w Studiach […] leży przede wszystkim w interesie Spółki, gdyż doskonalenie wiedzy i umiejętności zarządczych członka Zarządu w branży, w której działa Spółka to większa szansa rozwoju działalności Spółki oraz osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym finansowych, w zmieniającym się otoczeniu zewnętrznym, w tym regulacyjnym. Wreszcie, doskonalenie kompetencji zarządczych w Spółce leży bezpośrednio w jej interesie ze względu na realizowane przez Spółkę zadanie operatora systemu magazynowania. Jeżeli w wyniku udziału w Studiach […] członek Zarządu uzyska indywidualną korzyść to nie będzie to bezpośrednim celem działania Spółki, lecz skutkiem pośrednim (ubocznym).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
Czy sfinansowanie przez Wnioskodawcę udziału członka Zarządu w Studiach […], prowadzonych na zlecenie określonego podmiotu branżowego oraz według programu odnoszącego się do sektora, w którym działa Wnioskodawca, oznacza powstanie u członka Zarządu przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, sfinansowanie przez niego udziału członka Zarządu w Studiach […], prowadzonych na zlecenie określonego podmiotu branżowego oraz według programu odnoszącego się do sektora, w którym działa Wnioskodawca, nie stanowi dla członka Zarządu przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stanowisko Fiskusa
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była m.in. przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W ocenie organu, w okolicznościach przedstawionych w treści wniosku przesłanki, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – zostały spełnione.
Po pierwsze, świadczenie zostanie spełnione za zgodą członka zarządu. Jak wskazano w treści wniosku, warunkiem pokrycia przedmiotowych kosztów jest uzyskanie zgody rady nadzorczej. Nie sposób zatem uznać, że członek zarządu nie korzysta ze świadczenia dobrowolnie, jeżeli zobowiązany jest do uzyskania zgody rady nadzorczej w kwestii sfinansowania studiów […]. Z treści wniosku nie wynika ponadto, aby odbycie studiów […] było jednym z obligatoryjnych warunków wykonania umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej przez Wnioskodawcę.
Po drugie, świadczenie zostanie spełnione w interesie członka zarządu. Co prawda należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zdobyta w ten sposób wiedza pomoże członkowi zarządu wywiązywać się z obowiązków wynikających z treści umowy, nie sposób jednak nie zauważyć, że wiedza zdobyta przez członka zarządu nie zostanie przez niego utracona wraz z wygaśnięciem umowy o świadczenie usług zarządzania. To właśnie członek zarządu jest bezpośrednim i końcowym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w ww. studiach, podnosząc tym samym swoje kwalifikacje, a umiejętności z nich wynikające będą mogły być przez niego wykorzystane nie tylko w okresie obowiązywania umowy zawartej z Wnioskodawcą, ale i w dalszej karierze zawodowej. Co więcej, członek zarządu otrzymuje konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie tych wydatków przez Wnioskodawcę członek zarządu musiałby ponieść taki koszt z własnych środków. W sytuacji, w której Wnioskodawca pokrywa koszty studiów […] członkowi zarządu możemy mówić o uniknięciu przez niego wydatku, co skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Po trzecie, osiągnięta korzyść przez członka zarządu jest wymierna i przypisana indywidualnie do podatnika. Sam Wnioskodawca wskazał bowiem w treści wniosku, że Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia członka Zarządu do wysokości 15 000 zł netto w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia. Tak więc wartość świadczenia jakie uzyska członek zarządu jest Wnioskodawcy znana. W świetle powyższego opłacenie (sfinansowanie) przez Wnioskodawcę członkowi zarządu kosztów studiów […] spowoduje, po stronie członka zarządu, powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym sam na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przechodząc do wyrażonych w pytaniu interpretacyjnym wątpliwości w zakresie momentu powstania przychodu organ wskazał, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 analizowanej ustawy).
W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Stanowisko Sądu
Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Gdańsku w wyroku z 18 stycznia 2022r. , z czym zgodził się NSA, wskazał, że pojęcie „nieodpłatne świadczenie” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Sąd zauważył, że w cytowanej przez organ uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, NSA stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych uchwałach wskazał, że przytoczone oceny stanowią kontynuację linii orzeczniczej utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest wyrokiem Sądu Najwyższego z 6 sierpnia 1999 r., sygn. akt III RN 31/99 (OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496), wyrokiem Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/01 (ONSP 2003, nr 11, poz. 261) oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98 (LEX nr 39796) i z 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2252/99 (LEX nr 40687). Ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli zatem do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości.
Sąd odwołał się też do stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1741/11 wskazującego, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. To właśnie one determinują w rozstrzyganej sprawie ocenę, że uczestnictwo przez członka zarządu w studiach […] sfinansowanych przez Spółkę, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi dla jego uczestnika przychód z nieodpłatnych świadczeń.
Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Co prawda w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny odnosił się wprost do świadczeń oferowanych przez pracodawcę na rzecz osób pozostających w stosunku pracy (pracowników), niemniej jednak zarówno teza tego wyroku, jak i jego uzasadnienie mają zastosowanie również do osób fizycznych, które uzyskują przychody kwalifikowane do innych źródeł przychodów, w tym również do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nie jest w sprawie sporne.
W pkt 3.3.2. powyższego wyroku TK stwierdził, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Wskazywał, że chodzi tu o świadczenia, które leżą przede wszystkim w interesie pracodawcy, który bez poczynienia danych wydatków nie mógłby zorganizować produkcji czy szerzej – własnej działalności gospodarczej, natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej – podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu będącego przedmiotem opodatkowania.
Zdaniem Sądów obu instancji, niewątpliwie osiągane przez członka zarządu z tytułu studiów […] przysporzenie wychodzi poza relację ze Spółką w ramach zawartej umowy o zarządzanie – uzyskana wiedza i kwalifikacje służyć będą członkowi zarządu także i po ustaniu umowy o zarządzenia. Z wniosku wynika, że umowa o zarządzanie nie zawiera obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w tym doskonalenia umiejętności zarządczych. Nie jest to więc szkolenie/kurs, którego odbycie jest wymagane przepisami prawa i bez którego nie jest możliwe wykonywanie przez członka zarządu jego obowiązków służbowych. Niewątpliwie też program studiów obejmuje zagadnienia szersze aniżeli odnoszące się wyłącznie do funkcjonowania przedsiębiorstwa, w którym członek zarządu pełni swoją funkcję, co wynika z opisu tych studiów zawartego we wniosku. Studia te dotyczą kwestii ogólnych dotyczących zarządzania z uwzględnieniem elementów charakterystycznych dla branży energetycznej, gazowniczej czy paliwowej. Zgodzić się zatem należy z organem, że sfinansowanie uczestnictwa członka zarządu w studiach […] leżało przede wszystkim w interesie członka zarządu. Korzyść ta wykracza poza stosunek prawny łączący Spółkę z członkiem jej zarządu wynikający z umowy o zarządzanie.
Jednocześnie na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego Skarżąca nie wykazała jakie realne korzyści osiągnie w związku uczestniczeniem jednego z członków zarządu we wskazanych studiach – argumentuje Sąd. Ograniczono się do bardzo ogólnych stwierdzeń, że uczestniczenie w studiach jednego z członków zarządu zapewni jej większą szansę rozwoju oraz osiąganie odpowiednich wyników gospodarczych, nie skonkretyzowano jakie to będą szanse i przełożenie na jakie wyniki „gospodarcze” będzie miało wpływ. W skardze powtarzane są stwierdzenia, że uczestniczenie w studiach członka zarządu przyniesie „wymierne korzyści dla Spółki” oraz „zostały podjęte w interesie spółki, która jest bezpośrednim beneficjentem uzyskującym z tego korzyści”, przy czym ani z treści okoliczności faktycznych ani skargi ostatecznie nie wiadomo jakie konkretnie korzyści z tytułu dokonanych świadczeń Skarżąca osiągnie. Jedyną korzyścią dla Skarżącej na jaką powołuje się w opisie okoliczności faktycznych sprawy jest fakt, że studia […] zawierają elementy dedykowane sektorowi gazownictwa, ale w istocie nie tylko, bo również dla sektora energetycznego, paliwowego i ciepłowniczego.
O tym, że sfinansowanie studiów […] nastąpiło głównie w interesie członka zarządu, paradoksalnie świadczy też argumentacja skargi, z której wynika, że program studiów ma wspierać profesjonalne wypełnianie obowiązków, które umową są nałożone na członka zarządu. Oznacza to, że to właśnie członek zarządu jest bezpośrednim i końcowym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w ww. studiach, podnosząc tym samym swoje kwalifikacje, a umiejętności z nich wynikające będą mogły być przez niego wykorzystane w okresie obowiązywania umowy zawartej ze Spółką, ale również w dalszej karierze zawodowej.
Wobec powyższego, zdaniem Sądów obu instancji, fiskus w wydanej interpretacji indywidualnej prawidłowo stwierdza, że sfinansowanie uczestnictwa członka zarządu w studiach […] spowoduje – po jego stronie – powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Tym sam na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.f. NSA również uznał, oddalając skargę, iż studia np. MBA, stanowią indywidualną korzyść dla managera zatem należny rozpoznać w tym przypadku przychód.
LINK do orzeczenia
© Grafika jest własnością Kancelarii
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
