Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE lub Trybunał) orzekł w sprawie C 622/23, że należność wypłacana w przypadku rozwiązania umowy dotyczącej świadczenia usługi może – w niektórych okolicznościach – podlegać VAT. Warto zapoznać się z tezami wyroku gdyż w polskiej praktyce często spotykamy się z wątpliwościami gdzie przebiega granica pomiędzy odszkodowaniem czy karą umowną a wynagrodzeniem za wykonanie usługi czy dostawę towaru. Zaś to rozróżnienie przekłada się na konieczność zapłaty VAT bądź uznanie płatności za świadczenie natury odszkodowawczej nie podlegające temu podatkowi.
- Czego dotyczył spór
Sprawa zawisła w wyniku zawarcia przez spółki rhtb i Parkring umowy o dzieło przewidującej, że rhtb ma wykonać projekt budowlany na kwotę 5 377 399,69 EUR, w tym 896 233,28 EUR z tytułu VAT. Po rozpoczęciu prac w czerwcu 2018 r. Parkring poinformował rhtb, że nie chce już, aby spółka ta realizowała ten projekt z przyczyn, których nie można przypisać rhtb.
Spółka rhtb zażądała od Parkring zapłaty uzgodnionej kwoty, po odliczeniu kosztów zaoszczędzonych z powodu nieuzasadnionego rozwiązania rozpatrywanej umowy o dzieło. Ponieważ Parkring nie dokonał tej zapłaty, spółka rhtb wystąpiła do sądu pierwszej instancji z żądaniem zapłaty kwoty 1 540 820,10 EUR wraz z VAT podnosząc, że Parkring w nieuzasadniony sposób odstąpił od tej umowy i że w związku z tym była ona zobowiązana do zapłaty kwoty określonej w umowie. Parkring zakwestionował zasadność tego żądania, twierdząc, że spółka rhtb mogła domagać się jedynie zapłaty kwoty odpowiadającej wykonanym pracom. Sąd pierwszej instancji uwzględnił żądanie rhtb, stwierdziwszy, że Parkring w nieuzasadniony sposób odstąpił od rzeczonej umowy, i orzekłszy, że kwota należna za roboty, które nie mogły zostać wykonane z powodu rozwiązania tej umowy, podlegała VAT. Sąd apelacyjny zmienił orzeczenie sądu pierwszej instancji i orzekł, że od kwoty należnej z tytułu niewykonanych robót żaden VAT nie był należny, ponieważ nie miała miejsca wymiana świadczeń między stronami umowy. Zarówno rhtb jak i Parkring wniosły skargę rewizyjną na to orzeczenie do Oberster Gerichtshof (sądu najwyższego, Austria), będącego sądem odsyłającym (do TSUE).
Sąd ten orzekł w istocie, że w następstwie nieuzasadnionego rozwiązania umowy o dzieło przez Parkring, spółka rhtb miała prawo do kwoty uzgodnionej w umowie. Sąd odsyłający miał jednak wątpliwości co do tego, czy w świetle orzecznictwa Trybunału należy uznać, że tak należna kwota powinna być uznana za wynagrodzenie w rozumieniu dyrektywy VAT, ponieważ począwszy od chwili rozwiązania przez Parkring umowy o dzieło spółka rhtb nie jest już zobowiązana do spełnienia pozostałej części uzgodnionego świadczenia, a przesłanka, zgodnie z którą powinien istnieć bezpośredni związek między otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem, nie jest spełniona.
2. Rozważania TSUE
2.1. Kiedy mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług
TSUE na wstępie przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”), który określa zakres stosowania VAT, podatkowi temu podlega odpłatne świadczenie usług wykonywane na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w rozumieniu tego przepisu świadczenie usługi następuje „odpłatnie” tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest, w przypadku gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 11 czerwca 2020 r., Vodafone Portugal, C 43/19, EU:C:2020:465, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jeżeli chodzi o bezpośredni związek pomiędzy usługą świadczoną usługobiorcy a rzeczywistą wartością otrzymanego świadczenia, Trybunał orzekł, że świadczenie wzajemne w zamian za cenę płaconą przy podpisywaniu umowy o świadczenie usługi składa się z wynikającego z umowy prawa klienta do korzystania z wykonywania zobowiązań wynikających z tej umowy, niezależnie od tego, czy klient wykonuje to prawo. Tym samym usługodawca wykonuje tę usługę, jeżeli umożliwia ona klientowi korzystanie z niej, w związku z czym na istnienie wspomnianego bezpośredniego związku nie ma wpływu okoliczność, że klient nie korzysta ze wspomnianego prawa (wyrok z dnia 11 czerwca 2020 r., Vodafone Portugal, C 43/19, EU:C:2020:465, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym względzie należy dodać, że – jak wynika z orzecznictwa Trybunału – ustaloną z góry kwotę otrzymywaną przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez jego klienta lub z przyczyn leżących po jego stronie umowy o świadczenie usług obowiązującej przez określony okres, która to kwota odpowiada kwocie, jaką ten podmiot gospodarczy otrzymałby w tym okresie w braku takiego rozwiązania, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega jako takie VAT, nawet jeśli rozwiązanie to pociąga za sobą dezaktywację usług przewidzianych przez tę umowę przed upływem uzgodnionego okresu (zob. podobnie wyrok z dnia 11 czerwca 2020 r., Vodafone Portugal, C 43/19, EU:C:2020:465, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
Wniosek ten tym bardziej zachowuje ważność w sytuacji takiej jak rozpatrywana, w której usługodawca zaczął świadczyć daną usługę i był gotów ją wykonać do końca za kwotę przewidzianą w umowie.
2.2. Wzajemność
Po pierwsze bowiem, argumentował TSUE, na świadczenie wzajemne w zamian za cenę płaconą przez usługobiorcę składa się jego prawo do korzystania z wykonywania przez usługodawcę obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług, nawet jeżeli usługobiorca nie chce lub nie może zrealizować tego prawa z przyczyn leżących po jego stronie (zob. podobnie wyrok z dnia 11 czerwca 2020 r., Vodafone Portugal, C 43/19, EU:C:2020:465, pkt 35).
W sytuacji takiej jak rozpatrywana usługodawca nie tylko umożliwił usługobiorcy skorzystanie ze świadczenia usług w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego powyżej, lecz ponieważ rozpoczął już uzgodnione roboty, rzeczywiście wykonał część tego świadczenia, przy czym był gotowy do wykonania go do końca.
Po drugie, przy stosowaniu wspólnego systemu VAT należy również uwzględnić realia gospodarcze i handlowe danej transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 11 czerwca 2020 r., Vodafone Portugal, C 43/19, EU:C:2020:465, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że z ekonomicznego punktu widzenia kwota należna odzwierciedla nie tylko uzgodnione w umowie wynagrodzenie za rozpatrywane usługi, po odliczeniu zaoszczędzonych kwot, co oznacza, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy kwotą będącą przedmiotem postępowania głównego a wyświadczoną usługą, lecz zapewnia ponadto usługodawcy minimalne wynagrodzenie umowne.
Wykładni nie podważa argument, zgodnie z którym, podobnie jak Trybunał orzekł w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C 277/05, EU:C:2007:440), w przedmiocie zadatku mającego na celu zrekompensowanie szkody poniesionej przez usługodawcę w wyniku odwołania rezerwacji przez klienta, należałoby w niniejszej sprawie stwierdzić, że kwota przewidziana w umowie stanowi ryczałtowe odszkodowanie za szkodę poniesioną przez usługodawcę w wyniku rozwiązania umowy przez usługobiorcę.
Sytuacja, którą rozważał Trybunał w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C 277/05, EU:C:2007:440), nie dotyczyła bowiem sytuacji analogicznej lub porównywalnej z sytuacją rozpatrywaną w postępowaniu głównym. W tymże wyroku Trybunał uznał w szczególności, że nie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymaną zapłatą, ponieważ rezerwacja pokoju nie stanowi niezależnego i możliwego do wyodrębnienia świadczenia usług. Trybunał orzekł ponadto, że zadatek stanowi, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w sprawie zakończonej wspomnianym wyrokiem, ryczałtowe odszkodowanie służące naprawieniu szkody poniesionej przez usługodawcę w wyniku rezygnacji przez klienta, a zatem nie stanowi wynagrodzenia za takie świadczenie.
Natomiast w niniejszej sprawie istnieje – zdaniem TSUE – możliwe do wyodrębnienia świadczenie usług, a ponadto usługodawca rozpoczął uzgodnione roboty, które był gotów wykonać w całości, aby w ten sposób wykonać umowę w należyty sposób. Jeżeli nie miało to miejsca, to ze względu na to, że usługobiorca nie chciał już korzystać z usług tego usługodawcy z powodów, których nie można temu ostatniemu przypisać. Co więcej, kwota należna rzeczonemu usługodawcy odpowiada kwocie przewidzianej w umowie za pełne wykonanie usług, po odliczeniu zaoszczędzonych kwot z uwagi na niewykonanie dzieła. Kwoty tej nie można zatem uznać za odszkodowanie ryczałtowe mające na celu naprawienie poniesionej szkody.
3. Orzeczenie
Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzekł:
Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
należy interpretować w ten sposób, że:
kwotę należną z tytułu umowy w związku z rozwiązaniem przez usługobiorcę ważnie zawartej umowy dotyczącej świadczenia tej usługi, podlegającej podatkowi od wartości dodanej, której świadczenie usługodawca rozpoczął i był gotowy zakończyć, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu dyrektywy 2006/112.
WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba) z dnia 28 listopada 2024 r. W sprawie C 622/23
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
© Grafika jest własnością Kancelarii