Od niedawna funkcjonuje w Polsce instytucja grup VAT (wprowadzona została ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. poz. 2105, z późn. zm.). Podatnicy z sektora finansów publicznych podchodzą to tego rozwiązania z niepewnością. Jednak niekiedy może to być dla nich istotne ułatwienie organizacyjne generujące dodatkowo oszczędności podatkowe. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał 11 lipca 2024 r. orzeczenie w sprawie C‑184/23, które może zainteresować podmioty, które obawiają się negatywnego podejścia fiskusa do sytuacji, gdy grupa VAT przyniesie im znaczne oszczędności podatkowe. TSUE zajął się bowiem zarzutem organu podatkowego, iż grupa VAT założona przez podmioty publiczne (działające jednocześnie jako podatnicy VAT i jako organy władzy publicznej) skutkuje powstaniem „ryzyka utraty wpływów podatkowych”. Czy zarzut ten jest słuszny? Czy podmioty publiczne nie powinny korzystać z benefitów grupy VAT?
Czego dotyczył spór
Fiskus zakwestionował rozliczenia VAT niemieckiej fundacji prawa publicznego (S), będącej podmiotem nadrzędnym uniwersytetu, który zarządza również oddziałem medycyny uniwersyteckiej oraz spółką U‑GmbH. W roku podatkowym 2005 spółka U‑GmbH świadczyła na rzecz S usługi sprzątania, higieny i prania oraz transportu pacjentów. Usługi sprzątania były wykonywane dla całego kompleksu budynków stanowiących uniwersytecki wydział medycyny, do którego należały sale chorych, korytarze, sale operacyjne, sale wykładowe i laboratoria.
W kompleksie budynków S prowadzi działalność gospodarczą, w odniesieniu do której spółka ta jest podatnikiem VAT, jednak sale wykładowe i inne części tego kompleksu są wykorzystywane do kształcenia studentów, którą to działalność realizuje ona jako organ władzy publicznej i w związku z którą nie jest uznawana za podlegającą opodatkowaniu VAT. Część powierzchni rzeczonego kompleksu, w odniesieniu do której świadczone są usługi w ramach tego drugiego rodzaju działalności, wynosi 7,6 % całkowitej powierzchni tego kompleksu.
W wyniku kontroli organ podatkowy dokonał korekty decyzji podatkowej VAT wobec S za rok 2005. W pierwszej kolejności, uznając, że zakłady S stanowiły jedno przedsiębiorstwo, a S była podmiotem nadrzędnym, organ podatkowy uznał, że należało sporządzić jedną deklarację VAT, a w konsekwencji należało wydać jedną decyzję podatkową.
W drugiej kolejności organ podatkowy uznał, że zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 UStG (niemieckiej ustawy o VAT) usługi sprzątania świadczone przez U‑GmbH na rzecz S stanowią usługi świadczone w ramach grupy podatkowej (Organschaft) utworzonej przez S i U‑GmbH i że w konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Jednakże organ podatkowy uznał również, że w zakresie, w jakim usługi sprzątania były świadczone w ramach działalności S, w odniesieniu do której nie jest ona uznawana za podatnika VAT, były one świadczone „w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa” i stanowiły „nieodpłatne świadczenie usług [na rzecz S], uznawane za odpłatne świadczenie usług” zgodnie z § 3 ust. 9a pkt 2 UStG, który dokonał transpozycji art. 6 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy.
Na tej podstawie organ podatkowy podwyższył kwotę VAT należnego od S.
Orzeczenie TSUE
Trybunał przypominał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. Należy przy tym wyjaśnić, że wniosek o wydanie orzeczenia TSUE dotyczy wykładni art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1; zwanej dalej „szóstą dyrektywą”). Szósta dyrektywa została uchylona i zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007 r. dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1). Niemniej jednak z uwagi na datę wystąpienia rozpatrywanych okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym spór ten podlega regulacji szóstej dyrektywy.
Działanie jako podatnik
Zgodnie z art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy „podatnikiem” jest każda osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą określoną w art. 4 ust. 2 tej dyrektywy, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi odzwierciedlenie rzeczywistej wartości usługi wyświadczonej na rzecz usługobiorcy. W celu ustalenia, czy tego rodzaju stosunek prawny istnieje, należy zbadać, czy usługodawca wykonuje samodzielną działalność gospodarczą, a w szczególności czy ponosi on ryzyko gospodarcze wynikające z prowadzonej działalności.
Czy świadczenia pomiędzy osobami należącymi do tej samej grupy VAT są objęte zakresem stosowania VAT?
TSUE uznał, że w celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę przynależność tych członków do tej samej grupy podatkowej VAT oraz szczególne zasady przewidziane w art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu każde państwo członkowskie może uznać za „jednego podatnika” osoby mające swe przedsiębiorstwa na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.
Ponadto z utrwalonego orzecznictwa wynika, że „wprowadzenie w życie systemu przewidzianego w art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy zakłada, iż przepisy krajowe przyjęte za podstawę owego przepisu umożliwiają zaniechanie uznawania podmiotów wykazujących tego rodzaju powiązania za odrębnych podatników VAT, a to w celu uznania ich za jednego podatnika, i że w przypadku zastosowania przez państwo członkowskie tego przepisu podmiot lub podmioty podporządkowane w rozumieniu owego przepisu nie mogą być uznane za podatnika lub podatników w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy [zob. podobnie wyroki: z dnia 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, pkt 19; z dnia 1 grudnia 2022 r., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, pkt 45; a także z dnia 1 grudnia 2022 r., Finanzamt T (Świadczenia wewnętrzne grupy podatkowej VAT), C‑269/20, EU:C:2022:944, pkt 39].”
Wynika z tego, że zrównanie grupy podatkowej VAT z jednym podatnikiem na podstawie art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy wyklucza to, aby członkowie grupy podatkowej VAT nadal oddzielnie składali deklaracje VAT i byli rejestrowani w ramach grupy i poza nią jako podatnicy, ponieważ tylko jeden podatnik jest uprawniony do sporządzania tych deklaracji. Przepis ów, gdy jest stosowany przez państwo członkowskie, wymaga zatem, aby krajowe przepisy transponujące stanowiły, że podatnik ten jest jedynym podatnikiem oraz że grupie przyznaje się jeden numer identyfikacji podatkowej [zob. podobnie wyroki: z dnia 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, pkt 19, 20; a także z dnia 1 grudnia 2022 r., Finanzamt T (Świadczenia wewnętrzne grupy podatkowej VAT), C‑269/20, EU:C:2022:944, pkt 40].
Usługodawca należący do grupy podatkowej VAT nie może, w sytuacji gdy państwo członkowskie ustanowiło taki system, zostać indywidualnie uznany za podatnika odrębnego od podatnika, jakiego tworzy grupa podatkową VAT, w związku z czym nie ma potrzeby ustalania, czy usługodawca ten spełnia warunek samodzielności przewidziany w art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli świadczy odpłatnie usługę na rzecz innego podmiotu tej grupy. Świadczenie takie nie może być zatem objęte zakresem stosowania VAT na podstawie art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.
Utrata wpływów podatkowych jest istotna?
Dalej, TSUE rozważa czy należałoby wyróżnić szczególny przypadek, w którym usługodawca nie może w odniesieniu do takiej usługi powoływać się na prawo do odliczenia należnego lub zapłaconego VAT z tego względu, że w tym przypadku istniałoby „ryzyko utraty wpływów podatkowych”. Tutaj, zdaniem TSUE, należy przypomnieć, że w ramach grupy podatkowej VAT prawo do odliczenia należnego lub zapłaconego VAT przysługuje samej grupie, a nie jej członkom.
TSUE wskazał, że „ryzyko strat podatkowych”, na które powołuje się sąd odsyłający w ramach pytania, wynika z zastosowania wspólnego systemu VAT przewidzianego w szóstej dyrektywie i przewidzianych w nim zasad dotyczących odliczenia VAT należnego lub zapłaconego. Zatem, TSUE uznał, że odpłatne świadczenia wykonywane pomiędzy osobami należącymi do tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT, i to nawet w przypadku, gdy VAT należny lub zapłacony przez odbiorcę tych świadczeń nie może być przedmiotem odliczenia naliczonego VAT.
Z powyższych względów Trybunał orzekł, co następuje:
Artykuł 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
–należy interpretować w ten sposób, że:
odpłatne świadczenia usług pomiędzy osobami należącymi do grupy składającej się z osób prawnie niezależnych, lecz ściśle związanych ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, uznanej przez państwo członkowskie za jednego podatnika, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT), i to nawet w przypadku, gdy VAT należny lub zapłacony przez odbiorcę tych świadczeń nie może być przedmiotem odliczenia naliczonego VAT.
Znaczenie orzeczenia dla polskich podmiotów publicznych (np. samorządów)
Z orzeczenia wynika, że podmioty sektora finansów publicznych, czyli wykonujące zarówno opodatkowaną VAT działalność gospodarczą jak i działalność „poza VAT” – jako organ władzy publicznej, nie są wykluczone ze stosowania instytucji Grupy VAT. Nawet jeżeli przynosi ona im benefity podatkowe, zgodnie z postanowieniami dyrektywy unijnej, organy podatkowe nie mogą próbować opodatkować świadczeń wewnątrz grupy VATem aby uniknąć „ryzyka utraty wpływów podatkowych”.
Wyrok TSUE z 11 lipca 2024r. Sygnatura akt: C-184/23
LINK do wyroku.
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
