18 stycznia 2024r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) wydał dla jednej z polskich gmin niezwykle aktualną interpretację dotyczącą obowiązku korekty oraz okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podatku VAT naliczonego, w odniesieniu do faktur za zakup i dystrybucję węgla, który przekazany będzie na realizację zadań własnych (pomoc społeczna).
Opis sprawy
Z wnioskiem do KIS zwróciła się gmina, której ustawa z dnia 27 października 2022 r. o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych (Dz. U. 2022 r. poz. 2236, dalej: „ustawa węglowa”) umożliwiła realizowanie zadania polegającego na zakupie paliwa stałego i jego dystrybucji do mieszkańców uprawnionych do dokonania zakupu preferencyjnego. Tym samym w związku z realizacją ww. zadania Gmina poniosła wydatki na zakup paliwa stałego i jego dystrybucję. Ww. wydatki były dokumentowane wystawianymi przez dostawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
Następnie Gmina dokonała sprzedaży na rzecz mieszkańców części paliwa stałego i wystawiła z tego tytułu faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym. Pobrane od mieszkańców wpłaty za węgiel Gmina wykazała w składanych plikach JPK_V7M i odprowadziła z tego tytułu VAT należny.
Zamiarem Gminy było wykorzystanie paliwa stałego wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. sprzedaży na rzecz mieszkańców uprawnionych do dokonania zakupu preferencyjnego, w związku z czym Gmina dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej kwocie z wszystkich faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania zakupu i dystrybucji węgla na rzecz mieszkańców.
31 lipca br. zakończyła się preferencyjna sprzedaż węgla na mocy ustawy. W gminie pozostał jednak niesprzedany mieszkańcom węgiel. Według wyjaśnień przedstawionych przez Ministerstwo Aktywów Państwowych pozostały węgiel Gmina wykorzystać może na realizację zadań własnych. Zamiarem Gminy jest nieodpłatne przekazanie pozostałego węgla uprawnionym mieszkańcom w ramach świadczenia pomocy społecznej.
Gmina miała wątpliwości czy i kiedy powinna dokonać korekty podatku VAT naliczonego, w odniesieniu do faktur za zakup i dystrybucję węgla, który przekazany będzie na realizację zadań własnych (pomoc społeczna).
Stanowisko organu
KIS przypomniał, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy: Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zdaniem KIS, powyższe oznacza, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak więc jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Jak wskazano w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Jak z powyższego wynika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.:
– odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
– towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Zasady korekty VAT
Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy: Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W świetle art. 91 ust. 7d ustawy: W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
Zadania gminne
Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 40, ze zm.): Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym: Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.
Zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym: Mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.
W myśl art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 27 października 2022 r. o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2236, ze zm.; dalej jako: „ustawa o zakupie preferencyjnym”):
Gmina, która zamierza dokonać zakupu paliwa stałego zgodnie z ust. 1, zawiera umowę z podmiotem wprowadzającym do obrotu, po dokonaniu wstępnego ustalenia liczby gospodarstw domowych znajdujących się na terenie tej gminy zainteresowanych zakupem paliwa stałego w ramach zakupu preferencyjnego.
Stosownie do art. 3 ust. 7 ustawy o zakupie preferencyjnym: Cena paliwa stałego, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nie może być wyższa niż 1500 złotych brutto za tonę paliwa stałego. Do ceny tej nie wlicza się kosztów transportu paliwa stałego z położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca składowania przez podmiot wprowadzający do obrotu tego paliwa stałego do miejsca jego składowania przez gminę.
Regulacja zawarta w art. 5 ust. 2 ustawy o zakupie preferencyjnym stanowi, że: Gmina sprzedaje paliwo stałe w ramach zakupu preferencyjnego po cenie nie wyższej niż 2000 złotych brutto za tonę tego paliwa stałego.
Jak wskazano w art. 14a ust. 1 ustawy o zakupie preferencyjnym: W przypadku gdy gminie albo innemu podmiotowi pozostało niesprzedane paliwo stałe nabyte na podstawie umowy, o której mowa w art. 3 ust. 3, mogą oni ogłosić, nie wcześniej niż w dniu 1 maja 2023 r., sprzedaż końcową tego paliwa.
Zgodnie z art. 14a ust. 10 ustawy o zakupie: Sprzedaż paliwa stałego na zasadach określonych w ust. 1-9 może odbywać się najpóźniej do dnia 31 lipca 2023 r.
Konieczna korekta
Organ wskazał, iż nieodpłatne przekazanie (niesprzedanego) węgla uprawnionym mieszkańcom w ramach świadczenie pomocy społecznej stanowiło będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Przepis art. 86 ust. 1 ustawy umożliwia podatnikowi obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz do dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu ich wykorzystania. Organ zaznacza, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem ten związek może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.
Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabywanych towarów i usług – zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi – podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.
Zdaniem Organu, art. 91 ust. 7d ustawy ma zastosowanie w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do towarów handlowych, surowców, materiałów.
Organ uznał, iż zakup węgla kamiennego był dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do czynności opodatkowanych. Skoro Gmina nie sprzedała całej ilości zakupionego węgla, nabytego z zamiarem wykorzystania do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego i zamierza nieodpłatnie przekazać niesprzedany węgiel uprawnionym mieszkańcom w ramach świadczenia pomocy społecznej, które będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu zakupu i dystrybucji węgla, zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy.
Zatem, w zaistniałej sytuacji – zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy – zdaniem KIS – Gmina powinna dokonać korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego z tytułu zakupu i dystrybucji węgla, który przekazany będzie na realizację zadań własnych (pomoc społeczna) w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług (nieodpłatne przekazanie – niesprzedanego – węgla uprawnionym mieszkańcom).
Komentarz
Można mieć wątpliwości co do prawidłowości stanowiska Organu przedstawionego w opisanej interpretacji. Art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje bowiem, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (czyli opodatkowaną VAT), rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Gminie niewątpliwie takie prawo przysługiwało, zatem, wydaje się, iż powyższy przepis powinien znaleźć zastosowanie. Gmina zatem, zamiast dokonywać korekty odliczonego VAT powinna rozpoznawać opodatkowaną VAT czynność nieodpłatnego przekazania węgla za każdym razem gdy dokonuje jego darowizny dla mieszkańca.
Jednakże, organ miał w tej materii inne zdanie. Niemniej, efektywnie, czy dokonując korekty odliczonego VAT, czy rozpoznając VAT należny na każdej darowiźnie węgla (nieodpłatnym wydaniu węgla dla potrzeb VAT), Gmina zwróci i tak tą samą wartość podatku do skarbu Państwa.
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.750.2023.2.RG
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
© Grafika jest własnością Kancelarii