Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Gdańsku opublikował uzasadnienie do opisywanego przez nas TU orzeczenia w sprawie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Sąd przedstawił istotną argumentację, która może pomóc samorządom podjąć decyzję czy w ich przypadku aport do spółki komunalnej niesie za sobą konieczność zapłacenia VAT.
Stan sprawy
Sprawa dotyczyła Gminy będącej 100% udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Zadaniem Spółki, jak i głównym celem jej funkcjonowania jest budowa mieszkań i obiektów użyteczności publicznej. Jej podstawowym celem jest realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2023 r. poz. 40 – dalej jako u.s.g.). Spółka nie posiada swobody decyzyjnej w zakresie, w którym realizuje uchwały Zgromadzenia Wspólników (którego funkcje pełni Prezydent Miasta) i strategię przyjęte przez Gminę. Gminę i Spółkę nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań.
Misją i celem strategicznym działalności spółki jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych lokalnej wspólnoty samorządowej Gminy w granicach wyznaczonych przez Gminę. Do głównych zadań operacyjnych Spółki należy budowa mieszkań oraz obiektów użyteczności publicznej, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Aktywność Spółki ma się przyczynić do poprawy warunków życia mieszkańców Gminy.
Gmina podkreśliła, że wszystkie stanowiące własność Spółki lokale mieszkalne stanowią mieszkaniowy zasób gminy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 172, tj. zm. Dz. U. z 2022 r. poz. 975, poz. 1561, poz. 2456) – dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów) i są udostępniane Gminie na podstawie umów najmu. Poza podstawową, główną działalnością Spółka prowadzi dodatkowo działalność komercyjną i uzyskuje przychody komercyjne z tytułu krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych. Niemniej jednak przedmiot aportu nie będzie służył działalności opodatkowanej.
Gmina wskazała we wniosku, że nosi się z zamiarem wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki w postaci nieruchomości gruntowej. Są to cztery działki położone na terenie Gminy.
Na terenie tych działek w Spółka zamierza wybudować lokale mieszkalne, które będą również stanowić gminny zasób mieszkaniowy – mieszkania ze wsparciem. Gmina podkreśliła, że realizacja przez Gminę Programu Mieszkalnictwa Społecznego jest podyktowana niewystarczającymi zasobami lokalowymi w odniesieniu do zarejestrowanych potrzeb mieszkaniowych małych rodzin, co w zderzeniu z niskim standardem lokali powoduje wydłużenie czasu oczekiwania na mieszkanie oraz skutkuje brakiem możliwości szybkiego reagowania na potrzeby rodzin wymagających wsparcia. Wysokie koszty realizacyjne blokują także w znacznym stopniu finansowanie nowych przedsięwzięć. Aby zmniejszyć liczbę „niesamodzielnych” rodzin oczekujących na przydział lokalu gminnego oraz umożliwić lepsze dopasowanie warunków mieszkaniowych do ich potrzeb niezbędne było więc wprowadzenie nowych rozwiązań polityki mieszkaniowej zintegrowanych z rozwiązaniami z obszaru pomocy i integracji społecznej.
Wymienione działki nie były i nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu ustawy VAT, nie są przedmiotem odpłatnych czynności cywilnoprawnych umowa dzierżawy najmu itp. Jak wyżej wskazano, stanowią majątek komunalny nabyty w drodze komunalizacji.
Zdaniem Gminy, nie będzie ona działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, wnosząc do spółki aport, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym. Za pośrednictwem Spółki Gmina wykonywać będzie bowiem swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k. Wniesienie aportu do Spółki związane będzie z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie znajdzie się w konsekwencji w ogóle w zakresie opodatkowania VAT.
Stanowisko organu
W interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2023 r. DKIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił pojęcie aportu i wskazał, że czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki dostawy towaru, jak i świadczenia usługi. Organ podał, że nie każda czynność dostawy towarów może być uznana za czynność opodatkowaną. Organ podał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.
W opisanej sytuacji w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, w opinii DKIS, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – transakcja zbycia nieruchomości gruntowych w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, a nie publicznoprawną).
Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem wykonywane przez Gminę czynności będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.
Jednocześnie DKIS wskazał, że czynność wykonywana przez Gminę, opisana we wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie będą uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.
Działania Gminy będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.
Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy DKIS stwierdził, że planowane przez Gminę wniesienie aportem niezabudowanych nieruchomości gruntowych do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Gmina wystąpi w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
Orzeczenie WSA
Gmina zdecydowała się na złożenie skargi do WSA. Sąd zaś zgodził się z powołanymi zarzutami.
Sąd powołał art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, na mocy którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje – wskazuje Sąd – wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których z zostały one powołane, wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (przytoczony przez Sąd art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).
Zdaniem Sądu, z „ww. przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
– podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
– podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.
Sąd argumentował, że „kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”
Sąd przytoczył też poszczególne przepisy u.s.g. – zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 u.s.g., Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. Gmina wykonuje zdania własne określone w art. 7 u.s.g. oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 8 u.s.g.). Powyższe nie wyklucza prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie), na co wskazuje art. 9 u.s.g. Zadaniami użyteczności publicznej w rozumieniu przepisów u.s.g. są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 u.s.g.).
WSA przypomniał, że formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679 ze zm., dalej „u.g.k.”). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w przepisach u.g.k. (art. 9 ust. 2 u.s.g.).
Ustawa o gospodarce komunalnej określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.
Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.) – przypomniał sąd.
Przepis art. 3 u.g.k. przewiduje możliwość powierzenia wykonywania zadań samorządowych podmiotom zewnętrznym. W tym celu, Sąd odniósł się też do komentarza do Ustawy o gospodarce komunalnej C. Banasińskiego i innych (Warszawa 2017, wydawnictwo Wolters Kluwer, do art. 3). „Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązana do jego wykonania. Sąd wskazał, że obowiązek ten jest jednocześnie podstawą do działania administracji, podjęcia konkretnej aktywności. Wykonanie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie. Do bezpośredniego działania samorządu nawiązuje art. 2 u.g.k. Drugą możliwością jest przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi, co normuje art. 3 u.g.k. Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 u.g.k. nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy.”
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k., przypomniał Sąd – jst mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Zaś na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g, zadaniem własnym gminy jest gminne budownictwo mieszkaniowe.
W zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może – wskazuje Sąd – przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne:
„1) wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.), lub
2) za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W tym drugim wypadku czyni to na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie zadań (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.)”.
Zdaniem Sądu „zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej).”
W ocenie Sądu, kwestię wykonywania zadań własnych przez Gminę w świetle stanu faktycznego, zawartego we wniosku, należy rozpoznawać poprzez art. 2 u.g.k.
Spółka jako forma wykonywania zadań użyteczności publicznej
Spółki kapitałowe, argumentuje WSA, „mimo iż posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są traktowane w świetle przepisów u.g.k. jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ustawodawca przypisuje im bowiem podobną funkcję w sferze użyteczności publicznej, co samorządowemu zakładowi budżetowemu. Poza sferą użyteczności publicznej ustawodawca pozwala na tworzenie spółek, wykluczając w niej formy gospodarki budżetowej (wprost odnosząc się do samorządowego zakładu budżetowego w art. 7 u.g.k.) Niewątpliwie jednoosobowe spółki samorządu terytorialnego mogą być traktowane jako forma wykonania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez jednostkę samorządową, posiadającą w spółce 100% akcji lub udziałów.”
Należy – zdaniem Sądu – odróżnić sytuację, w której „spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego.”
W ocenie Sądu, „spółka kontrolowana przez konkretną jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego jej działania w sferze gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne gminy. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k. Orzeczenia zawierające tezę o braku konieczności zawierania umów w takich przypadkach opierają się na twierdzeniu, że umowa cywilnoprawna jest potrzebna przy zlecaniu zadań użyteczności publicznej podmiotom zewnętrznym wobec jednostki samorządowej, a więc niepodporządkowanym jej organizacyjnie. Wynika z tego jednocześnie, że jednostką organizacyjną gminy w tym rozumieniu jest, obok samorządowego zakładu budżetowego, również spółka prawa handlowego. Jest tak ze względu na kryterium organizacyjnej i gospodarczej zależności od jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., o sygn. akt II GSK 105/05).” Sąd na tej podstawie oraz powołując się na ww. komentarz C. Banasińskiego do art. 2 u.g.k., uznał: „umowa jest podstawą powierzenia wykonywania gminnych zadań użyteczności publicznej podmiotom innym niż jednostki organizacyjne utworzone przez gminę (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.). Wykonywanie przez gminę zadań komunalnych we własnym zakresie – przez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną – siłą rzeczy zawarcia umowy nie wymaga. Podstawą powierzenia wykonywania tych zadań bowiem jest sam akt organu gminy powołujący do życia tę jednostkę i określający przedmiot jej działania”.
Sąd wskazał ponadto, że zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, określają przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz.1899 ), dalej „u.g.n.” (art.1 ust.1 pkt 1).
Przez zasób nieruchomości – wskazał WSA – „należy rozumieć nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa (art. 4 pkt 2 u.g.n.). Przez samorządową osobę prawną – należy rozumieć osoby prawne powoływane lub tworzone przez organy jednostek samorządu terytorialnego (art. 4 pkt 9a u.g.n.).”
Sąd nadmienił, że na podstawie art. 13 ust. 1 u.g.n., z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, „nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji”
Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy (art. 24 ust. 1 u.g.n.) – przypomniał Sąd.
Stosownie do art. 24 ust. 2 u.g.n., na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem Spółki – wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.)”. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem swojej spółki wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 VAT.
Gminę ze Spółką nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. „Wykonywanie działalności przez ww. Spółkę jest całkowicie podporządkowane Gminie, jako jej właścicielowi. Wniesienie aportu do spółki nie miało na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było w realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.”
Znaczenie wyroku
Orzeczenie może pozwolić samorządom, których spółki realizują ich zadania własne, nie stanowiące działalności gospodarczej, nie płacić VAT. Taki podatek jest bowiem „tracony”, Gmina – jako, że nie wykonuje tu działalności gospodarczej – VATu odliczyć nie może. Spółka również VAT nie odliczy. Warto zatem zastanowić się, czy rzeczywiście planowany przez nas aport podlegać będzie VAT.
Wyrok WSA w Gdańsku z 22 listopada 2023r. (sygn. I SA/Gd 682/23).
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
