11 stycznia 2024 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał ciekawe orzeczenie w sprawie C 537/22 dotyczącej zasady należytej staranności w VAT. Warto pamiętać, iż na podatniku ciąży obowiązek badania swoich partnerów biznesowych. Jednakże, nie jest on nieograniczony. Państwo nie może wymagać od podatnika przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji jego kontrahenta. To do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań.
Zarys sprawy
Global Ink Trade (podatnik) prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego na Węgrzech. W okresie od lipca 2012 r. do czerwca 2013 r. przedsiębiorstwo to nabyło różne materiały biurowe. Większość faktur dotyczących tych nabyć wskazuje, że dostawcą rozpatrywanych towarów było węgierskie przedsiębiorstwo Office Builder Kft.
Podczas kontroli przeprowadzonych w Office Builder organ podatkowy stwierdził w szczególności, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i że nie wywiązała się ze swoich zobowiązań podatkowych. Członek zarządu tego przedsiębiorstwa, osadzony w zakładzie karnym w marcu 2013 r., zaprzeczył, jakoby wystawił jakąkolwiek fakturę i utrzymywał jakąkolwiek korespondencję z Global Ink Trade. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że adres poczty elektronicznej użyty w korespondencji między Office Builder a Global Ink Trade nie odpowiada oficjalnemu adresowi poczty elektronicznej Office Builder.
Organ podatkowy przesłuchał również świadków, którzy potwierdzili, że odnośne towary zostały dostarczone Global Ink Trade. Członek zarządu tej ostatniej spółki oświadczył, że nawiązał stosunki handlowe z Office Builder w następstwie ogłoszenia opublikowanego przez nią w lokalnym dzienniku, a także zweryfikował dane tego przedsiębiorstwa w rejestrze handlowym i spotkał się osobiście z jego przedstawicielem, przy czym cała późniejsza wymiana informacji odbywała się pocztą elektroniczną.
Na podstawie zebranych dowodów organ podatkowy uznał, że faktury jakoby wystawione przez Office Builder i skierowane do Global Ink Trade nie były wiarygodne, ponieważ członek zarządu Office Builder wyraźnie zaprzeczył, że je wystawił. Organ ten wywnioskował z tego, że opisane na tych fakturach transakcje nie miały miejsca między tymi dwoma przedsiębiorstwami. W konsekwencji organ ten postanowił odmówić Global Ink Trade prawa do odliczenia VAT wykazanego na tych fakturach między innymi z tego względu, że spółka ta nie dochowała należytej staranności przy wykonywaniu swojej działalności, w szczególności nie zasięgając wystarczających informacji na temat rzeczywistej tożsamości dostawcy i przestrzegania przez niego zobowiązań podatkowych, a tym samym dopuściła się biernego oszustwa.
Spółka Global Ink Trade wniosła skargę na tę decyzję do Fővárosi Törvényszék (sądu dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry), który jest sądem odsyłającym, podnosząc, że odmowa przyznania przez organ podatkowy prawa do odliczenia VAT dotyczącego spornych faktur była oparta na okolicznościach faktycznych, które nie zostały wykazane, oraz że organ ten nie uwzględnił faktu, iż spoczywał na nim ciężar dowodu.
Pierwszeństwo prawa Unijnego nad krajowym
TSUE przypomniał, iż zgodnie jego z utrwalonym orzecznictwem zasada pierwszeństwa prawa Unii ustanawia prymat prawa Unii nad prawem państw członkowskich. Zasada ta nakłada zatem na wszystkie organy państw członkowskich obowiązek zapewnienia pełnej skuteczności poszczególnych norm prawa Unii, a prawo państw członkowskich nie może mieć wpływu na skuteczność przyznaną tym poszczególnym normom w obrębie terytorium tych państw. Wynika z tego, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa Unii fakt powoływania się przez państwo członkowskie na przepisy prawa krajowego, choćby rangi konstytucyjnej, nie może naruszać jedności i skuteczności prawa Unii [zob. podobnie wyroki: z dnia 5 czerwca 2023 r., Komisja/Polska (Niezawisłość i życie prywatne sędziów), C‑204/21, EU:C:2023:442, pkt 77; a także z dnia 24 lipca 2023 r., Lin, C‑107/23 PPU, EU:C:2023:606, pkt 128 i przytoczone tam orzecznictwo].
Sąd krajowy, który skorzystał z uprawnienia przyznanego mu prawem UW, jest przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu związany dokonaną przez Trybunał wykładnią przepisów prawa Unii, a zatem w danym wypadku nie powinien uwzględniać oceny sądu krajowego wyższej instancji, jeżeli w świetle wykładni dokonanej przez Trybunał uzna, że ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii, w razie potrzeby poprzez odstąpienie od stosowania przepisu krajowego zobowiązującego go do zastosowania się do orzeczeń tego sądu wyższej instancji [zob. podobnie wyrok z dnia 24 lipca 2023 r., Lin, C‑107/23 PPU, EU:C:2023:606, pkt 132, 133 i przytoczone tam orzecznictwo].
W tych okolicznościach wymóg zapewnienia pełnej skuteczności prawa Unii obejmuje w danym wypadku obowiązek zmiany przez ten sąd krajowy utrwalonego orzecznictwa, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego niezgodnej z prawem Unii (wyrok z dnia 9 września 2021 r., Dopravní podnik hl. m. Prahy, C‑107/19, EU:C:2021:722, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
Brak staranności
Trybunał przypomniał, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu nabytych przez nich na wcześniejszym etapie obrotu opodatkowanych towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. Jeżeli chodzi o wymogi lub przesłanki materialne, jakim podlega prawo do odliczenia VAT, to z brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być „podatnikiem” w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, na które powołuje się podatnik w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli chodzi o zasady wykonywania prawa do odliczenia, które są zbliżone do wymogów lub przesłanek o charakterze formalnym, to art. 178 lit. a) rzeczonej dyrektywy przewiduje, że podatnik musi posiadać fakturę. Rzeczone przesłanki materialne prawa do odliczenia są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana.
Jednakże prawa do odliczenia można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Należy bowiem przypomnieć, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie [wyrok z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (VAT – Fikcyjne nabycie), C‑114/22, EU:C:2023:430, pkt 40, 41 i przytoczone tam orzecznictwo].
Co się tyczy oszustwa, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem [wyrok z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (VAT – Fikcyjne nabycie), C‑114/22, EU:C:2023:430, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo].
Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych okoliczności [wyrok z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (VAT – Fikcyjne nabycie), C‑114/22, EU:C:2023:430, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo].
W tym względzie, ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w dziedzinie oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne przesłanki muszą zostać ustalone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Niemniej jednak zasady te nie mogą naruszać skuteczności prawa Unii (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym kontekście należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar, nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Zatem w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy (wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 52; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, pkt 70).
Kwestia, czy podatnik dochował należytej staranności, wchodzi w zakres oceny okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym, a zatem należy do wyłącznej właściwości sądów krajowych. Do sądów tych należy ocena, czy w świetle okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo).
Czy okólnik może być podstawą?
W tym względzie dyrektywa VAT co do zasady nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwa członkowskie przyjęły przepisy lub okólnik w celu określenia poziomu staranności wymaganego od podatnika i udzielenia organom podatkowym wytycznych do celów oceny poprzez ustanowienie kryteriów w tym zakresie. Ponadto zgodnie z art. 273 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie mogą ustanowić inne obowiązki niż określone w dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne do właściwego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym.
Jednakże, jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, środek taki nie może prowadzić do systematycznego uniemożliwienia skorzystania z prawa do odliczenia VAT, a tym samym naruszania neutralności VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Podobnie nie może on naruszać skuteczności prawa Unii w odniesieniu do przeprowadzania dowodów w dziedzinie oszustw w zakresie VAT.
W związku z tym ten sam środek nie może podważać obowiązku organów podatkowych, polegającego na wykazaniu w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż dana transakcja wiązała się z takim oszustwem. Podobnie nie może on prowadzić do tego, że podatnik ten będzie musiał ponosić ciężar kompleksowych i dogłębnych weryfikacji swojego dostawcy.
W związku z tym, gdy organy podatkowe powołują się w szczególności na nieprawidłowości popełnione w sferze wystawcy faktury, ocena dowodów nie może prowadzić do pośredniego zobowiązania wspomnianego podatnika, będącego odbiorcą faktury, do przeprowadzenia u jego kontrahenta kontroli, które co do zasady nie należą do jego obowiązków (zob. podobnie postanowienie z dnia 16 maja 2013 r., Hardimpex, C‑444/12, EU:C:2013:318, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Wreszcie, wdrożenie opisanego powyżej środka powinno być zgodne z zasadą pewności prawa.
TSUE przypomniał, że organ ten nie może w sposób ogólny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i zapłaty VAT (zob. podobnie postanowienie Vikingo Fővállalkozó, pkt 56 i przytoczone tam orzecznictwo).
Organ musi udowodnić oszustwo lub o nim wiedzę
TSUE przypomniał, że organ podatkowy, który zamierza odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, musi wykazać w sposób prawnie wymagany, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii, zarówno obiektywne okoliczności wykazujące istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i te, które wykazują, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane na poparcie tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem.
Ten wymóg dowodowy zakazuje, niezależnie od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii (wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 34).
W konsekwencji, o ile istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie oszustwa, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, o tyle nie można przyjąć, że w celu udowodnienia istnienia oszustwa typu „karuzeli” organ podatkowy może ograniczyć się do wykazania, że rozpatrywana transakcja stanowi część takiego łańcucha fakturowania (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 35).
Wnioski TSUE
TSUE uznał, że organ podatkowy może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem towarów, które zostały mu dostarczone, na tej podstawie, że na fakturach dotyczących tych nabyć nie można polegać, ze względu na okoliczności świadczące o braku staranności, który można przypisać rzeczonemu podatnikowi. Organ może oceniać te okoliczności co do zasady w świetle okólnika opublikowanego przez ten organ do wiadomości podatników. Jednakże, TSUE postawił tu liczne warunki.
Praktyka i okólnik nie mogą podważać ciążącego na organie obowiązku wykazania w sposób prawnie wymagany obiektywnych okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż dana transakcja wiązała się z takim oszustwem.
Praktyka i okólnik nie mogą nakładać na podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji jego kontrahenta. Wymogi stosowane przez organ muszą być zgodne z wymogami przewidzianymi w tym samym okólniku. Zaś okólnik opublikowany do wiadomości podatników musi zostać sformułowany w sposób jednoznaczny, a jego zastosowanie musi być przewidywalne dla podmiotów prawa.
Organ nie może twierdzić, że podatnik uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu „karuzeli” tylko na podstawie ustalenia, że transakcja stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania. To do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań.
Treść orzeczenia
Z powyższych względów Trybunał orzekł:
1) Zasadę pierwszeństwa prawa Unii należy interpretować w ten sposób, że nakłada ona na sąd krajowy, który skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 267 TFUE, obowiązek odstąpienia od oceny prawnej dokonanej przez sąd krajowy wyższej instancji, jeżeli uzna on, mając na względzie wykładnię przepisu prawa Unii dokonaną przez Trybunał w formie wyroku lub postanowienia z uzasadnieniem w rozumieniu art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem, że ocena ta nie jest zgodna z tym prawem. Zasada ta nie stoi jednak na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które ogranicza się do zobowiązania sądów krajowych niższej instancji do uzasadnienia wszelkich odstępstw od tej oceny.
2) Artykuł 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w świetle zasad neutralności podatkowej i pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie praktyce, zgodnie z którą organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem towarów, które zostały mu dostarczone, na tej podstawie, że na fakturach dotyczących tych nabyć nie można polegać, ze względu na okoliczności świadczące o braku staranności, który można przypisać rzeczonemu podatnikowi, przy czym okoliczności te są oceniane co do zasady w świetle okólnika opublikowanego przez ten organ do wiadomości podatników, pod warunkiem że:
– ta praktyka i ten okólnik nie podważają ciążącego na owym organie obowiązku wykazania w sposób prawnie wymagany obiektywnych okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że rzeczony podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż dana transakcja wiązała się z takim oszustwem;
– rzeczona praktyka i rzeczony okólnik nie nakładają na tego samego podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji jego kontrahenta;
– wymogi stosowane przez sam ten organ były zgodne z wymogami przewidzianymi w tym samym okólniku; oraz że
– okólnik opublikowany do wiadomości podatników został sformułowany w sposób jednoznaczny, a jego zastosowanie było przewidywalne dla podmiotów prawa.
3) Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że:
– sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu „karuzeli”, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania;
– do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań.
Grafika i więcej informacji o TSUE: LINK
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
