25 maja 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), wydał orzeczenie w Polskiej sprawie C‑114/22. Ocenił w niej polską praktykę, zgodnie z którą podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego.
Sprawa dotyczyła spółki M. sp. z o.o. S.K.A., która wystawiła fakturę dotyczącą sprzedaży znaków towarowych na rzecz spółki W., podlegającej opodatkowaniu VAT, który został przez W. zadeklarowany i zapłacony. Organ podatkowy zakwestionował przysługujące spółce W. prawo do odliczenia VAT dotyczącego tej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT ze względu na to, że zgodnie z art. 58 § 2 kodeksu cywilnego przedmiotowa sprzedaż znaków towarowych była nieważna z uwagi na jej sprzeczność z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu tego przepisu. Spółka W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił wspomnianą decyzję ze względu na to, że organ podatkowy nie wykazał pozornego charakteru spornej transakcji. Od tego wyroku dyrektor administracji skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, będącego sądem odsyłającym.
Trybunał przypomniał, że zgodnie z jego utrwalonym orzecznictwem „prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi zatem integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub przesłanki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez podatników zamierzających skorzystać z tego prawa”.
Dalej, „system odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT”.
TSUE przypomina przy tym jednak, że prawo do odliczenia VAT podlega jednak wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym.
Podmiot odliczający musi być „podatnikiem” w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa prawa do odliczenia VAT, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a na wcześniejszym etapie obrotu, jak stanowi lit. a) tego artykułu, owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika.
Ponadto zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (powstaje obowiązek podatkowy w polskiej ustawie), a podatek staje się wymagalny zgodnie z art. 63 tej dyrektywy w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wynika z tego, że prawo do odliczenia jest co do zasady uzależnione od udowodnienia, że transakcja faktycznie miała miejsce. Zatem, jeżeli brak jest faktycznej dostawy towarów lub faktycznego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia.
Trybunał orzekł już zresztą, że „nieodłączną cechą mechanizmu VAT jest to, że fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym”.
W związku z tym, argumentuje TSUE, „w pierwszej kolejności, odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym może być uzasadniona stwierdzeniem, że nie został przedstawiony dowód faktycznego dokonania transakcji powołany dla uzasadnienia prawa do odliczenia”.
W istocie, aby móc stwierdzić istnienie co do zasady prawa do odliczenia w takich okolicznościach, konieczne jest zbadanie, czy sprzedaż znaków towarowych, na którą powołano się w celu uzasadnienia tego prawa, została faktycznie dokonana i czy dane znaki towarowe były używane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji.
W tym względzie, TSUE przypomina, że „ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary lub usługi zostały mu faktycznie dostarczone lub wyświadczone przez innego podatnika, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT”.
Jeśli chodzi o ocenę dowodów przedstawionych w celu ustalenia istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu, musi ona być – zdaniem TSUE – przeprowadzona przez sąd krajowy zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy.
Jeżeli w postępowaniu głównym z tej oceny, której dokonanie należy do sądu odsyłającego, wynika, że sprzedaż znaków towarowych, na którą się powołano, nie została faktycznie dokonana, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia.
W tym kontekście, NSA będzie mógł wziąć pod uwagę okoliczność – przy założeniu, że zostanie ona wykazana – że pomimo pozornego zawarcia umowy sprzedaży strony w rzeczywistości wciąż zachowywały się w taki sposób, jakby sprzedający nadal był właścicielem rozpatrywanych znaków towarowych, a spółka W. była jedynie ich posiadaczem zależnym.
TSUE jednak wskazał, iż „jeżeli natomiast z tej całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia”.
Jednakże, w drugiej kolejności, prawa tego można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie.
TSUE przypomniał przy tym, że „zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie”.
Co się tyczy oszustwa, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem.
„Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem” argumentuje dalej TSUE. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych okoliczności.
Zdaniem TSUE, „w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej”.
Jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, TSUE przypomina, że „w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych. (…)
W konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112.”
TSUE przypomina przy tym, że „stosowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112 środki mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia owego celu. Nie można ich wobec tego wykorzystywać w sposób skutkujący systematycznym uniemożliwieniem skorzystania z prawa do odliczenia VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku”.
W niniejszej sprawie, uznał TSUE po pierwsze, „należy zauważyć, że z wyjaśnień przedstawionych przez sąd odsyłający nie wynika, aby okoliczności, w świetle których czynność prawna dotycząca transakcji podlegającej VAT może zostać zakwalifikowana jako pozorna i tym samym uznana za nieważną na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, pokrywały się z okolicznościami, które pozwalają zakwalifikować w świetle prawa Unii transakcję gospodarczą podlegającą temu podatkowi jako czynność pozorną, a zatem uzasadnić, zgodnie z orzecznictwem, odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia. Taka nieważność nie może zatem co do zasady uzasadniać tej odmowy”.
Po drugie, zaznacza TSUE „z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rozpatrywane przepisy krajowe dotyczą w sposób ogólny każdej sytuacji, w której podatnik dokonał czynności prawnej uznanej za pozorną, a zatem za nieważną na podstawie kodeksu cywilnego, bez konieczności ustalania, niezależnie od mających zastosowanie przepisów prawa cywilnego i na podstawie obiektywnych okoliczności, że na prawo to powołano się w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia. O ile pozorny charakter, na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, umowy zawartej między podatnikiem a wystawcą faktury może stanowić wskazówkę co do praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie w rozumieniu i przy stosowaniu dyrektywy 2006/112, o tyle taka praktyka nie może zostać wywiedziona z tej tylko okoliczności”.
W tych okolicznościach z całości powyższych rozważań wynika, zdaniem TSUE, że – „przewidując, iż stwierdzenie nieważności, na podstawie normy prawa cywilnego, czynności prawnej uznanej za pozorną pociąga za sobą odmowę prawa do odliczenia VAT, bez konieczności wykazania, że spełnione zostały przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, podlegającej opodatkowaniu transakcji gospodarczej jako czynności pozornej, lub bez konieczności wykazania, jeżeli transakcja ta została faktycznie dokonana, że owo prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie – przepisy krajowe takie jak będące przedmiotem postępowania głównego wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów dyrektywy 2006/112 polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym”.
Z powyższych względów Trybunał orzekł:
„Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności,
należy interpretować w ten sposób, że:
stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.”
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.