Warto zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) o sygn. I FPS 2/22 z uwagi na praktykę fiskusa stosowania przeciw podatnikom regulacji z ustaw wprowadzanych w ramach „tarcz” okołokovidowych w zakresie terminów administracyjnych. NSA stwierdził, że przepisy te w szczególności nie spowodowały wydłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego
- Zarys sprawy
Impulsem do wydania uchwały było postępowanie w sprawie o sygn. akt I FSK 2545/21 ze skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 324/21 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Naczelnika […] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 8 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. NSA postanowił – na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.) – przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości: 1. Czy art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?
2. Postępowanie przed organami podatkowymi
Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi wynika, że Naczelnik […] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej oraz wszczętego z urzędu postanowieniem z 5 marca 2020 r. postępowania podatkowego decyzją z 10 grudnia 2020 r. określił skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. W toku kontroli skarżący nie przedstawił bowiem ksiąg podatkowych w postaci rejestrów zakupu oraz sprzedaży VAT, a także dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w przedmiotowych rejestrach, pomimo wielokrotnych wezwań do ich ujawnienia. W związku z powyższym, organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, powoływanej dalej jako: ustawa o VAT), stwierdził, że skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą F., nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach wystawionych przez L. Spółkę z o.o., D. W. oraz D. Z. (B.), dotyczących, zdaniem organu, sprzedaży fikcyjnych usług, wykazany w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. Natomiast podatek należny za poszczególne miesiące 2015 r., Naczelnik przyjął w takiej wysokości, w jakiej został wykazany w deklaracjach VAT-7.
Rozpatrując złożone przez P. D. odwołanie, Naczelnik […] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., decyzją z 8 lutego 2021 r., utrzymał w mocy własną decyzję z 10 grudnia 2020 r., podzielając stanowisko zawarte w decyzji wydanej w I instancji, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Organ odwoławczy z uwagi na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., powoływanej dalej jako: O.p.), ustosunkował się na wstępie do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe z 2015 r. Wskazał, że zgodnie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., pismem z 2 grudnia 2020 r., zawiadomił stronę oraz jej pełnomocnika, m.in. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. Pisma zostały doręczone pełnomocnikowi 6 grudnia 2020 r., a stronie 21 grudnia 2020 r. Zdaniem organu odwoławczego powyższe czynności spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik […] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. stwierdził, że w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U z 2020 r. poz. 374, z późn. zm., powoływanej dalej jako: uCOVID-19), zawieszeniu uległ także bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. W związku z powyższym zobowiązania za te okresy również nie uległy przedawnieniu.
3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę od ww. decyzji wskazał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika […] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.
Sąd podniósł, że podstawowa rozbieżność w ocenie stanu prawnego pomiędzy skarżącym a organem podatkowym dotyczy wykładni sformułowania „bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów” użytego w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., nadanym art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568), zwanej dalej: ustawą z 31 marca 2020 r.” oraz uchylonym na mocy art. 46 pkt 20 w zw. z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. 875), zwanej dalej: ustawą z 14 maja 2020 r. Skarżący, przeciwnie do organu podatkowego, uważa, że sformułowanie to nie odnosi się do zastosowanych w prawie podatkowym terminów, gdyż prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa.
Sąd I instancji podzielił stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji. Przyjął, odwołując się do wykładni funkcjonalnej, celowościowej, systemowej zewnętrznej oraz historycznej, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego i tym samym sporne sformułowanie odnosi się również do prawa podatkowego.
4. Orzeczenie NSA
W ocenie składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne przedstawione do rozstrzygnięcia obejmuje kilka kwestii, które wymagają szczegółowego omówienia i usystematyzowania w odniesieniu do problematyki związanej z relacją prawa administracyjnego do prawa podatkowego.
NSA zauważa, że prawo administracyjne ujmowane jest jako gałąź obejmująca swym zakresem: prawo administracyjne materialne, prawo administracyjne ustrojowe oraz prawo administracyjne procesowe. Fundamentalne znaczenie dla rozumienia prawa administracyjnego stanowi spostrzeżenie, że poprzez ingerencję publicznoprawną administracja ma realizować określone cele publiczne, chroniąc jednocześnie pewne wartości ogólne, podstawowe w demokratycznym państwie prawnym. Cechą charakterystyczną regulacji prawa administracyjnego jest posługiwanie się władztwem państwowym, a więc metodą polegającą na upoważnieniu i obowiązku kształtowania skutków prawnych w sposób władczy, jednostronny w celu wyznaczenia adresatom określonych, indywidualnych rozstrzygnięć. W konsekwencji metodą charakterystyczną dla prawa publicznego jest supremacja organów władzy, której istota wyraża się w nierównorzędności podmiotów, przy czym zawiera ona reguły wiążące zarówno organy administracji publicznej, jak i nie podlegające jej organizacyjnie jednostki.).
W odniesieniu do prawa podatkowego – rozważa NSA – identyfikującą cechą jest sposób gromadzenia środków na cele publiczne, pozbawiony autonomii woli stron stosunków prawnych. Antoni Hanusz podkreśla, że „treść podatkowego stanu faktycznego określa ustawa” (s. 9, 12), albowiem zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa bądź na podstawie decyzji organu podatkowego (s. 10). Niezwykle doniosły dla rozstrzygania omawianej materii jest pogląd, że w ramach publicznoprawnego stosunku zobowiązaniowego (a więc materialnego stosunku podatkowoprawnego) jest powstanie wynikającego z niego wierzytelności oraz zindywidualizowanie dłużnika podatkowego i jego długu w postaci świadczenia podatkowego. A. Hanusz wskazuje na jeszcze jeden niezwykle istotny element, a mianowicie, że inaczej niż w prawie administracyjnym w prawie podatkowym (czy szerzej w prawie finansowym) w relacjach między podmiotami (organem podatkowym a podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią lub następcą prawnym) tego stosunku prawnego nie mamy do czynienia z układem nadrzędności czy podrzędności.
Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się, zdaniem NSA, powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca posługuje się terminem „sprawa sądowoadministracyjna”. W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż „sprawa administracyjna” i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, ale wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione.
Przechodząc do szczegółowych rozważań, sygnalizuje NSA, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego „dopowiadać” czy też „doprecyzowywać” interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z „niedającą się usunąć wątpliwością” dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 2021, nr 3-4, s. 97 i n.).
Dalej, zdaniem NSA, w omawianym kontekście oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem „bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów”, to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ w efekcie przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest niedopuszczalne. Wynika stąd konieczność uwzględnienia pozajęzykowych kontekstów leżących u podstaw interpretowanej regulacji, które służą ujawnieniu rzeczywistej i pożądanej przez ustawodawcę treści interpretowanego przepisu, a więc oparcie procesu wykładni i namysłu argumentacyjnego na zasadzie interpretatio cessat in claris, co oznacza zastosowanie wykładni kompleksowej, obejmującej wszystkie dostępne typy argumentów i reguły interpretacyjne, a zwłaszcza funkcjonalnych i systemowych (por. B. Wojciechowski, Stosowanie prawa podatkowego przez sądy administracyjne w sytuacji interpretacyjnego pluralizmu instytucjonalnego i otwartej tekstowości prawa, Państwo i Prawo 2019 nr 12, s. 58-72). W szczególności użyteczna może być następująca dyrektywa: „Dokonując wykładni funkcjonalnej należy odtworzyć pełną ocenę globalną przypisywaną prawodawcy racjonalnemu, a więc taką wypowiedź, która uwzględniać będzie nie tylko wartość będącą celem (ewentualnie wartości będące celami) normy, ale również inne wartości wchodzące w grę w danym przypadku (w przypadku danej normy) (O. Bogucki, Model wykładni funkcjonalnej w derywacyjnej koncepcji wykładni prawa, Szczecin 2016, s. 262). Zdaniem NSA, celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu „przewidzianych przepisami prawa administracyjnego”, a nie np. „przepisami o charakterze administracyjnoprawnym”, czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego.
Zdaniem NSA, konieczne jest uwzględnienie zarówno wartości leżącej u podstaw przepisów obejmujących tzw. tarczę antykryzysową, jak również ich wykładnię autentyczną. Po pierwsze, stosownie do oficjalnego stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w czasie, gdy sporny przepis obowiązywał, odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji o odrębnym i autonomicznym charakterze prawa podatkowego pod względem pojęciowym, a nie metody regulacji, w piśmie z 1 maja 2020 r. nr SP5.055.2.2020, będącym odpowiedzią na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 15 kwietnia 2020 r. „o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm.) dotyczących wykładni art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 uCOVID-19 w związku z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 165 § 3 O.p.” (zob.https://rzecznik.msp.gov.pl/wp-content/uloads/2020/05/2020.05.06-WIP.455.2020.PCH.pdf) wyraźnie uznano, że przepis art. 15 zzr ust. 1 cytowanej ustawy regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Po drugie, NSA zauważa, że w art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy mowa o instytucji przedawnienia a nie przedawnieniu zobowiązań podatkowych wyraźnie rozgraniczanych w nauce prawa administracyjnego (por. M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, rozdz. I; H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych – zagadnienia wybrane, Monitor Podatkowy 2020, nr 5, s. 16-17). Po trzecie, NSA zaznacza argument systemowy, ponieważ ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy, nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego, gdy na przykład odrębnie reguluje zagadnienie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej (art. 15zzj), a więc nie zalicza go do terminów dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, co reguluje analizowany art. 15zzr ust. 1 pkt 3. Po czwarte, szeroka interpretacja art. 15zzr prowadziłaby do konkluzji, twierdzi NSA, że zawieszeniu ulega bieg wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów o ich przedłużeniu bądź zawieszeniu (podobnie H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych – zagadnienia wybrane, op. cit., s. 17).
Zatem, NSA podjął uchwałę o następującej treści:
Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Uchwała 7 sędziów NSA z 27 marca 2023r.
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.
Prawa autorskie do grafiki są własnością Kancelarii.