19 stycznia 2023r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wydał orzeczenie, w którym potwierdził, iż uczelnia wyższa nie jest wyłączona z obowiązku zapłaty podatku od przychodów z budynków. Wynajmując swoim studentom, a także zewnętrznym najemcom powierzchnie użytkowe, będące częściami składowymi budynków wchodzących w skład jej majątku, spełnia warunki podlegania opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) i zobowiązana jest do obliczenia i zapłaty podatku. Nawet jeżeli uczelnia całość swoich dochodów przeznacza na cele statutowe a zatem nie będzie miała z czym skompensować wspomnianego podatku, nie jest to sytuacja wyłączająca obowiązek jego zapłaty.
Sprawa dotyczyła uczelni publicznej w rozumieniu Ustawy o Szkolnictwie Wyższym (dalej: „uczelnia”), która jest podatnikiem CIT. Oprócz swojego statutowego celu – kształcenia studentów i kadr naukowych, jednym z jej zasadniczych zadań jest również prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług naukowych. Koszty działalności Uczelni pokrywane są z budżetu państwa, przychodów własnych uzyskiwanych za świadczone usługi edukacyjne, przychodów własnych uzyskiwanych za usługi badawcze, przychodów własnych uzyskiwanych z tytułu najmu pomieszczeń i innych. W ramach prowadzonej działalności Uczelnia odpłatnie wynajmuje swoim studentom, a także zewnętrznym najemcom powierzchnie użytkowe, będące częściami składowymi budynków wchodzących w skład jej majątku. Zyski z wynajmowanych powierzchni Uczelnia przeznacza na określone, realizowane przez siebie, cele statutowe.
Uczelnia zajęła stanowisko, iż wynajem swoim studentom, a także zewnętrznym najemcom powierzchni użytkowych, będących częściami składowymi budynków wchodzących w skład jej majątku, nie spełnia warunków podlegania opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym nie jest ona zobowiązana do obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.
Organ interpretacyjny (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) nie zgodził się z takim podejściem. Wskazał, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: ustawa o CIT), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (…) (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT). Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (straty).
Podkreślił, że ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów (przychodów) wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cel.
Wskazał organ, że zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić dwa warunki: jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności, uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele.
Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach,
Z kolei, na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust 1c ustawy o CIT: 1. przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki; 2. przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów; 3. samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.
Podkreślił organ, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej. Stosownie do art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który: 1. stanowi własność albo współwłasność podatnika, 2. został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, 3. jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
– zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.
Stosownie do art. 24b ust. 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).
W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Zgodnie z art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.
W myśl art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. Stosownie natomiast do art. 24b ust 11 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.
Jak wynika z art. 24b ust. 12 ustawy o CIT, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.
Ponadto, organ zauważył, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
Z zakresu tego podatku zostały wyłączone przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma również zastosowania w sytuacji, gdy suma przychodów z poszczególnych budynków ustalona wg zasad określonych w art. 24b ust. 3 tej ustawy, jest niższa niż 10.000.000 zł.
Zauważył, że jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Natomiast zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi przychód ze środka trwałego a nie dochód.
Zatem zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie ma charakteru podmiotowego, nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, lecz tylko dochody przeznaczone na działalność statutową. Zatem w przedmiotowej sprawie, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód ustalony zgodnie z art. 7 ustawy o CIT przeznaczony na działalność statutową a nie przychód ustalony zgodnie z art. 24b ustawy o CIT.
W związku z powyższym, skoro jak wynika z wniosku, Uczelnia odpłatnie wynajmuje swoim studentom, a także zewnętrznym najemcom powierzchnie użytkowe, będące częściami składowymi budynków wchodzących w skład jego majątku to zgodnie z brzmieniem art. 24b ust. 1 ustawy o CIT zobowiązany będzie do naliczenia i zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie, w sposób wskazany w art. 24b ustawy o CIT, jeżeli łączna wartość początkowa budynków przekracza 10 000 000 zł.
Sądy obu instancji przyznały rację Fiskusowi, podzielając jego argumentację. Sąd przyznały, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest zatem po pierwsze prowadzenie działalności statutowej, dla której ustawodawca przewidział stosowanie preferencji podatkowej, a po drugie wygenerowanie i przeznaczenie dochodu na potrzeby tej działalności. Zwolnieniem objęte są zatem wyłącznie odpowiednio wydatkowane dochody podatników, tak aby mogli oni przeznaczyć więcej środków na uprzywilejowaną podatkowo działalność statutową. Analizowane zwolnienie nie rozciąga się zatem na wszystkie uzyskiwane dochody, a jedynie na te, które zostały wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Z oczywistych przyczyn zwolnienie to nie może również dotyczyć podatku dochodowego, dla którego podstawy opodatkowania nie stanowi w ogóle dochód. W przypadku wspomnianego podatku nie występuje dochód, który mógłby zostać przeznaczony na cele statutowe. Nie można zatem uznać, że podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w stosunku do dochodów z najmu nieruchomości będzie również zwolniony z podatku od przychodu określonego jako wartość początkowa danego obiektu. Nie sposób nie dostrzec, że również pojęcie „przychodu” jest w tym wypadku określeniem umownym, gdyż w ogóle nie pokrywa się z przychodem sensu stricto występującym innych przepisach tej ustawy.
Zdaniem Sądów, zwolnienie części dochodów podmiotów prowadzących określoną działalność statutową w ogóle nie znajduje przełożenia na opodatkowanie przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ustawy o CIT. Z tych względów, jedynie zwolnienie wskazane w art. 24b ust. 2 ustawy o CIT stanowi możliwe do zastosowania zwolnienie z opodatkowania przychodów z budynków.
W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest w szczególności przepisu, z którego by wynikało, że zwolnione z opodatkowania są przychody, o których mowa w art. 24b ustawy o CIT, jeśli dochody z tej samej nieruchomości (np. czynsz z najmu) są całkowicie przeznaczane na działalność wskazaną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Nie można też uznać, zdaniem Sądów, że powodem zastosowania zwolnienia winien być fakt, iż podatnik zwolniony z opodatkowania dochodów poniesie realny ciężar podatku z tytułu przychodów z budynków. Podmiotów prowadzących preferowaną podatkowo działalność statutową nie wyłączono bowiem z obowiązku zapłaty podatku od przychodów z budynków. W konsekwencji, jeśli Uczelnia całość swoich dochodów przeznacza na cele statutowe, to oczywiście nie będzie miała z czym skompensować wspomnianego podatku. Nie jest to jednak sytuacja wyłączająca obowiązek jego zapłaty.
Uczelnia będzie zatem podlegała regulacjom przewidzianym w art. 24b ust. 9, 11, 12, 13 ustawy o CIT, które przewidują, że podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.
Sygn. II FSK 1393/20 – Wyrok NSA z 2023-01-19
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.