Aktualności podatkowe, Aktualności samorządowe

Aktualności: NSA: budowla może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznana za budynek

29 września 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął Uchwałę (co do zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości) o treści: „Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.” Uchwała miała swoje źródło w sprawie (o sygn. III FSK 1611/21 – Postanowienie NSA z dnia 13 lipca 2021r.) dotyczącej sporu na temat tego czy silosy cementu, klinkieru z górnymi obudowami, tunelami zbiorczymi pod nimi, między nimi, z układami ekstrakcji (wybierania) miałyby stanowić budynki wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organów, silosy z tunelami, górnymi obudowami podlegały opodatkowaniu omawianym podatkiem jako budowle, nie budynki.

NSA zaznaczył w powyższym postanowieniu, że w znaczeniu normatywnym wymaga to stwierdzenia czy, jeżeli dany obiekt budowlany nosi cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to nie może być na podstawie art. 3 pkt 3 u.p.b. kwalifikowany dla potrzeb opodatkowania jako budowla. Czy tylko w sytuacji gdy dany obiekt takich cech budynku nie posiada, to należy zweryfikować go pod kątem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i dodatkowo art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisów tej ustawy oraz załącznika do niej. W tym zakresie należy wyjaśnić znaczenie prawne wskazania z nazwy zbiorników w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako decydującego o ich opodatkowanie jako budowli, również wtedy, gdy noszą cechy budynków w rozumieniu definicji przyjętej w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. W takiej sytuacji przykładowy katalog budowli na potrzeby prawa budowlanego zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. miałby decydujące znaczenie o zaliczeniu obiektów budowlanych do kategorii budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości również wtedy gdy obiekt ten posiada cechy budynku.

Sprawa wymagała też odwołania się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego m.in. wyroku z 13 grudnia 2017r., sygn. SK 48/15. W sentencji tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: „Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.” Według poglądów doktryny podana sentencja wyroku pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku (zob. R. Dowgier, Budynek czy budowla? Kilka uwag na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15), „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2018, Nr 4.). Prowadzi to do wniosku, że jeżeli dany obiekt budowlany nosi cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to nie może być wyłącznie mocą art. 3 pkt 3 u.p.b. kwalifikowany dla potrzeb opodatkowania jako budowla. Podkreślono, że o kwalifikacji podatkowej obiektu jako budynku lub budowli nie mogą przesądzać elementy, który nie zostały wskazane w normatywnej definicji tych pojęć. Zatem nie jest dopuszczalne modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawa (np. sposób wykorzystywania, miejsce położenia), gdyż prowadziłoby to do rozszerzającej wykładni definicji budowli powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku.

Równocześnie brak w ustawie podatkowej precyzyjnej definicji budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga przeprowadzenia następującego postępowania:

1) najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane; zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury;

2) po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury (art. 3 pkt 4 u.p.b.);

3) następnie należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (nie tożsamej definicji z art. 3 pkt 2 u.p.b.) – jeżeli tak, to opodatkować go jako budynek;

4) jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku (np. nie ma fundamentów, dachu), należy uznać go za budowlę w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl – Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. WKP 2020). Skoro odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. do prawa budowlanego nie odnosi się do definicji budynku, ale sformułowanej w prawie budowlanym definicji obiektu budowlanego, to każdy obiekt budowlany, który posiada wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. cechy, dla potrzeb opodatkowania stanowi budynek. Przepis ten wskazuje na następuje elementy definicyjne: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundament, dach. Przedstawione rozumowanie nie usuwa jednak wszystkich wątpliwości. Kolejne wątpliwości powstają na tle właściwego rozumienia poszczególnych elementów definicyjnych obiektu budowlanego dla określenia czy jest on budynkiem w tym znaczeniu. Przykładowo składające się na definicję budynku „trwałe związanie z gruntem” może być rozumiane w różny sposób. Pierwsza z możliwych interpretacji zakłada, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 10 lutego 2003 r. nr LK- 2443/LP/02/AP, „Serwis Podatkowy” 2004, Nr 9, s. 9.). Drugim możliwym do przyjęcia kierunkiem wykładni jest uznanie, że na gruncie podatku od nieruchomości należy stosować rozumienie trwałego związania z gruntem takie, jakie obowiązuje w prawie cywilnym. Budynek trwale związany z gruntem jest najczęściej jego częścią składową w rozumieniu art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Nie jest częścią składową budynek połączony z gruntem tylko do przemijającego użytku. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że za trwale z gruntem związany budynek można uznać tylko taki, który spełnia dwa warunki: nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia oraz nie jest to obiekt wzniesiony do tzw. przemijającego użytku(por. S. Babiarz, Trwałe związanie z gruntem oraz fundament jako elementy definicji budynku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2018, Nr 3). Drugim elementem składowym definicji budynku jest wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Pojęcie to, podobnie jak pozostałe cechy budynku, nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Bez wątpienia rolą przegród budowlanych, co można wyczytać z samej definicji uregulowanej w art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., jest wydzielenie obiektu z przestrzeni. NSA zwracał uwagę, że ustawodawca w analizowanym przepisie nie posługuje się terminem „ściana”. Występuje ono natomiast w legalnej definicji „powierzchnia użytkowa budynku lub jego części” (art. 1a ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l.). Termin „ściana”, podobnie zresztą jak „przegroda budowlana” nie został zdefiniowany w przepisach prawa pozytywnego. Z tych też powodów, uwzględniając podstawowe reguły wykładni prawa, trzeba w pierwszej kolejności ustalić potoczne ich znaczenie (por. B. Pahl, Przegroda budowlana jako konstytutywny element budynku, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2018, Nr 9, s. 12-17). Kolejnym elementem definicji budynku przyjmowanym na potrzeby podatku od nieruchomości jest dach. Również w tym wypadku ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani też prawo budowlane nie definiują tego pojęcia. Z językowego punktu widzenia dach to „część budowli lub pojazdu osłaniająca je od góry”. Kształt dachu może być uwarunkowany klimatem (dach cztero- i dwuspadowy) lub względami estetycznymi (dach kopulasty, mansardowy). Kształt (typ) dachu nie ma znaczenia w kontekście analizowanej definicji (por. R. Dowgier, Dach jako element normatywnej definicji budynku przyjmowanej na potrzeby podatku od nieruchomości, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2016, Nr 11).

Przedstawiona koncepcja wykładni odwołująca się do sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r., sygn. SK 48/15, że każdy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamentu i dach jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i z tego względu żadna inna cecha nie ma wpływu na kwalifikowanie danego obiektu jako budynku na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie znalazła uznania tak w rozpoznawanej sprawie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przyjmując na potrzeby rozpoznawanej sprawy odmienną od zaprezentowanej wykładnię przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. sąd pierwszej instancji odwołał się do tej części uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r., SK 48/15, w której stwierdzono, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. NSA zaznacza jednak, że takiej rekwalifikacji w zakresie dotyczącym kontenerów telekomunikacyjnych nie dokonano w art. 3 pkt 5 u.p.b., zgodnie z którym przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Przenosząc przytoczoną ocenę na grunt rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji stwierdził, że w treści art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca wprost zaliczył do budowli takie obiekty budowlane jak między innymi zbiorniki i tunele. Z kolei w załączniku do tej ustawy, konkretyzując poszczególne kategorie obiektów budowlanych, ustawodawca wymienił, obok różnego rodzaju budynków (w tym mieszkalnych – kategoria XIII, przemysłowych – kategoria XVIII), także, w odrębnej kategorii obiektów budowlanych, budowle – zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry (kategoria XIX) oraz tunele (kategoria XXVIII). Wobec tego nawiązując do wydanej w sprawie opinii biegłego, w której po oględzinach spornych obiektów budowlanych, po analizie ich substancji i konstrukcji budowlanej oraz na podstawie specjalistycznej wiedzy wywiedzionej z dorobku nauki i praktyki, wyraźnie stwierdzono, że mamy do czynienia z obiektami, które w nauce inżynierskiej oraz piśmiennictwie technicznym i naukowo-technicznym wyodrębnia się jako silosy, bunkry, tunele. To pozwoliło na stwierdzenie, że pomimo wykazywanych przez stronę cech kwalifikujących sporne obiekty do kategorii budynków ich wyraźne wskazanie w art. 3 pkt 3 u.p.b. decydowało o ich opodatkowaniu jako budowli. Tego rodzaju wykładnia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. została przyjęta w odniesieniu do innych obiektów budowlanych w szeregu nieprawomocnych wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji (por. przykładowo wyroki: WSA w Szczecinie z 8 lipca 2019r., I SA/Sz 242/19; WSA w Łodzi z 4 lutego 2020r., I SA/Łd 770/19; WSA w Lublinie z 9 lipca 2020r., I SA/Lu 268/20; WSA w Lublinie z 29 grudnia 2020r., I SA/Lu 499/20; wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: „CBOSA”).

Zagadnienie oceny silosu jako budynku lub budowli było przedmiotem analizy NSA zarówno przed jaki po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., SK 48/15 (por. przykładowo wyroki NSA: z 18 października 2016 r., II FSK 1741/16; z 5 maja 2017 r., II FSK 2767/16; z 8 maja 2018r., II FSK 1162/16, II FSK 1281/16, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16, II FSK 331/17; publik. CBOSA). W wyrokach tych NSA w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i b u.p.b. wyjaśnił, że ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Zwrócono uwagę, że w określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o „możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Z tych względów kwestia przeznaczenia i funkcjonalności obiektu ma znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu, czy obiekt budowlany (np. silos) jest budynkiem czy budowlą. Podkreślano, że tego rodzaju obiekt budowlany ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania materiałów/towarów do przechowywania. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe. Dlatego takie cechy obiektu budowlanego, jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje powinny podlegać ocenie na gruncie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i b oraz art. 3 pkt 3 u.p.b.

NSA zauważył również, że na kształtowanie tej linii orzeczniczej miał wpływ wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz.71). W sentencji tego wyroku Trybunał konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W motywach uzasadnienia odnosząc się krytycznie do treści ocenianych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane podkreślono, że poważne zastrzeżenia – z metodologicznego punktu widzenia – budzi łącznie zestaw definicji wyrażeń: „obiekt budowlany”, „budynek”, „budowla” i „obiekt małej architektury”. Z jednej bowiem strony przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę i obiekt małej architektury, z drugiej zaś budynek i budowla charakteryzowane są wprost, a obiekt małej architektury w domyśle – jako obiekty budowlane. Powołany zestaw definicji obarczony jest zatem błędem logicznym określanym jako błędne koło pośrednie. Odnotować wypada ponadto, że w wypadku tej części definicji obiektu budowlanego, która dotyczy budowli, występuje błąd amfibologii, nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei omawiając charakter definicji budowli wyjaśniono, że formalnie jest to definicja zakresowa równościowa, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury. W rzeczywistości jednak przedstawioną definicję należy uznać za definicję zakresową cząstkową. Formułuje ona bowiem dwa warunki:

1) warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści,

2) warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury.

Omawiana definicja nie rozstrzyga statusu obiektów innych niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli – jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści – wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy (analogia legis).

Niezależnie od krytycznych uwag na tle sformułowanej dla celów opodatkowania definicji budowli z tej części wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego można wyprowadzić wniosek, że obiekty budowlane wskazane expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. są budowlami dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.). Kontynuację tej linii wykładni wskazanych przepisów stanowi ta część uzasadnienia wyroku z 13 grudnia 2017r., SK 48/15, w której wyjaśniono, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

Do takiego rozumienia tych przepisów odwoływał się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 3 lutego 2014r., II FPS 11/13, wyjaśniając dla celów opodatkowania pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego. W sentencji uchwały stwierdzono, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.

Orzecznictwo NSA w tym zakresie nie rozwiewało wątpliwości. W wyroku z 10 października 2018r., II FSK 1025/18 wydanym po wznowieniu postępowania sądowego stwierdzono, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r., SK 48/15, nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie wskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z tego względu również po tym wyroku dopuszczalne prawnie jest poczynienie ustaleń faktycznych, ażeby możliwe było rozstrzygnięcie, czy sporne elewatory są budynkami, czy są budowlami. W tym celu organy podatkowe powinny szczególnie wnikliwie dokonać oceny charakteru spornych obiektów budowlanych, bowiem pojęcie elewator występuje w załączniku do ustawy Prawo budowlane, gdzie wspólnie z silosami oraz bunkrami do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych, jako zbiorniki przemysłowe, elewatory są zaliczane do budowli z kategorii XIX obiektów budowlanych. Zwrócił uwagę, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle, ustawodawca wymienia m.in. zbiorniki. Zatem za celowe uznano, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy rozważyły powołanie biegłego, który oceni czy elewatory zbożowe są budynkami magazynowymi należącymi do kategorii XVIII, czy też budowlami – elewatorami należącymi do kategorii XIX u.p.b.

Z kolei w wyroku z 16 marca 2021r., II FSK 3294/21, wyjaśniono, że w indywidualnym przypadku należy, po ustaleniu przesłanki dotyczącej obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zbadać, czy obiekt ten wykazuje wszystkie te elementy, które ustawodawca wskazał jako konstytuujące budynek. Nie można ograniczać tego procesu do eksponowania elementu funkcjonalnego, tj. jego przeznaczenia, a to z dwóch względów. Po pierwsze z uwagi na to, że w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. takiego elementu ustawodawca nie wprowadził, gdy chodzi o kategorię pojęciową budynku. Po drugie zaś, z uwagi na to, że pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu budowlanego jako budynku, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Wskazanie zatem i jednocześnie podkreślenie elementu funkcjonalnego stanowi nie tylko naruszenie pewnej reguły interpretacyjnej wywiedzionej przez Trybunał Konstytucyjny, ale jednocześnie czyniłoby zbędnym badanie definicji budynku. Niezależnie zatem od ustalenia w konkretnym przypadku spełnienia wszystkich elementów definicji legalnej budynku, de facto nastąpiłoby przekwalifikowanie kategorii obiektu budowlanego z budynku na budowlę. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z ustawą zasadniczą (art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3) uznał taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która prowadzi do uznania za budowlę obiektu budowlanego, spełniającego kryteria bycia budynkiem. W ocenie zatem Naczelnego Sądu Administracyjnego o kwalifikacji obiektu budowlanego do kategorii budynków decyduje nie aspekt funkcjonalny, a techniczny, związany wyłącznie ze spełnieniem warunków wyszczególnionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji obiekt budowlany (spełniający kryteria określone w art. 3 pkt 1 u.p.b), a który zarazem jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi co do zasady budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., niezależnie od sposobu jego wykorzystania i funkcjonalnego powiązania z innymi obiektami. Nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku, z uwagi na ich wyjątkową specyfikę, zostały uznane za budowle. Jednak owa rekwalifikacja budynku w budowlę byłaby możliwa wyłącznie w drodze jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy (por. s. 17-18 uzasadnienia powołanego wyroku TK).

Odmienny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021r., II FSK 2947/21. W ocenie wyrażonej w uzasadnieniu tego wyroku odwołując się do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podano, że urządzenia w postaci zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku stanowią budowle. Biogazownia rolnicza jako całość, nie spełnia warunków do uznania jej za budynek. Zbiorniki te nie spełniają wymagań w zakresie projektowania, budowania i użytkowania jak dla budynków, a w toku ich budowy uwzględnione zostały inne warunki techniczno – budowlane, niż te które powinny odpowiadać budynkom. Podkreślono, że wyjątkowa specyfika zbiorników nie czyni z nich budynków, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zbiorniki, jako przykładowe budowle zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle. Przyporządkowanie nazwy danego obiektu budowlanego w postaci zbiorników w definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane, a także określenie ich charakterystycznych cech konstrukcyjnych przez biegłego, pozwala na uznanie zbiorników fermentatora oraz zbiorników magazynowania końcowego za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Taka ocena zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czyni zadość wytycznym Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, że warunkiem koniecznym bycia budowlą, są obiekty wskazane expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b.

III FPS 1/21 – Uchwała NSA z 29 września 2021r.

Link do orzeczenia.

Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *