Ukazało się uzasadnienie uchwały z 29 września 2021 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), w której skład 7 sędziów uznał, iż obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo Budowlane (Dz.U.2020 poz.1333, dalej: „u.P.b.”) może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. 1170, dalej: „u.p.o.l.”).
Postawiono tu jednak warunki:
- obiekt ten musi spełniać kryteria bycia budynkiem wymienione w powyższym przepisie (być obiektem budowlanym, trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadać fundamenty i dach) a
- jego wyróżniającą cechą musi być powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Warunków tych nie spełnia przykładowo zbiornik (silos). Skoro już z samej nazwy „zbiornik” wynika jego funkcja użytkowa – argumentuje NSA – obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową.
Warunków tych nie spełnią też inne, podobne obiekty budowlane. Konieczna jest zatem dokłada analiza każdego przypadku toczonego przed organem samorządowym postępowania pod kątem kryteriów wskazanych przez NSA (w szczególności czy obiekt posiada powierzchnię użytkową). Jeżeli warunki nie są spełnione – budowla nie będzie budynkiem, podatek będzie zatem należny jak od budowli.
Poniżej omawiamy motywy takiego rozstrzygnięcia, które powinny (zdaniem NSA) być podstawą takiej analizy dla obiektów mających cechy i budynku i budowli.
Oś sporu
Sprawę zainicjowała Spółka, która wniosła do Prezydenta Miasta wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości. Do wniosku dołączono skorygowaną deklarację podatkową. Organ częściowo zgodził się z korektami, jednak w części odmówiono stwierdzenia nadpłaty.
Spór Skarżącej z organami w postępowaniu podatkowym o nadpłatę skoncentrował się na kwestii opodatkowania obiektów magazynowych (silosów), znajdujących się pod nimi tuneli i urządzeń technicznych znajdujących się na dachu silosów oraz w tunelach.
W ocenie Spółki silosy spełniają przesłanki określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bowiem są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach, a tym samym powinny być opodatkowane jako budynki. Zdaniem organów (z czym zgodził się Sąd I instancji oddalając skargę), silosy z tunelami oraz górnymi obudowami podlegały opodatkowaniu jako budowle, nie jako budynki. Twierdzenie to poparte zostało zleconą przez Miasto opinią biegłego.
Kiedy budynek, kiedy budowla – od czego zacząć analizę?
Skład 7 sędziów NSA potwierdził, iż problematyka zaprezentowana w postanowieniu z 13 lipca 2021 r., III FSK 1611/21, stanowi zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, na co wskazują podnoszone rozbieżności orzecznicze sądów administracyjnych oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego.
NSA wskazał, że o ile ustawodawca u.P.b., w sposób precyzyjny zdefiniował pojęcie budynku (art. 3 pkt 2) oraz obiektu małej architektury (art. 3 pkt 4), o tyle termin budowli skonstruowano w artykule 3 pkt 3 na zasadach definicji negatywnej (budowlę stanowi każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), uzupełniając ją przykładowym wyliczeniem typowych przykładów takich obiektów. To, co łączy pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury, to zaliczenie tych trzech konstrukcji do kategorii obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.
Zatem, punktem wyjścia w procesie ustalania, do której z kategorii należy zaliczyć określony obiekt (budynek, budowla albo obiekt małej architektury), jest jego test czy stanowi obiekt budowlany. Wynika to wprost z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.o.l., w świetle których to regulacji „Użyte w ustawie określenia oznaczają:
1) budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury”.
Problem w tym, że przepisy te nie były nowelizowane od początku ich wprowadzenia do ustawy podatkowej, tj. od 1 stycznia 2003 r. a ewoluowały „przepisy prawa budowlanego”. Miało to wpływ na trudności w zbudowaniu normy prawnej (jej odtworzenie wymaga sięgnięcia do dwóch, a czasem nawet trzech ustaw, z których tylko jedna mieści się w systemie prawa podatkowego) i to w sposób pozwalający na jednoznacznie ustalenie, jak zdefiniować budynek oraz budowlę, gdzie przebiega granica między tymi pojęciami.
Zgodnie z obowiązującą od 28 czerwca 2015 r. definicją, za obiekt budowlany należy uznać „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”. W wyniku dokonanej zmiany legislacyjnej, definicją obiektu budowlanego (budynku, budowli albo obiektu małej architektury) objęte zostały instalacje zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Podwójna klasyfikacja
NSA stwierdza, że do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 u.P.b. Przy czym, stwierdza NSA, niektóre z nich mogą być identyfikowane podwójnie, tzn. również jako budynek z uwagi na posiadanie cech budynku wymienionych w art. 3 pkt 2 tej ustawy.
NSA argumentuje, iż nie budzi wątpliwości identyfikowanie obiektu budowlanego jako budowli w przypadku, gdy jest ona wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 u.P.b., a jednocześnie nie posiada którejkolwiek z cech budynku określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.P.b., w brzmieniu odnoszącym się do realiów rozpoznawanej sprawy, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Cechy budynku
NSA przypomniana, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria:
1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.,
2) jest trwale związany z gruntem,
3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,
4) posiada fundamenty i dach.
Zdaniem składu orzekającego, wyjaśnieniu pojęcia „trwale związany z gruntem” służy powiązanie tej cechy budynku z drugą, jaką jest fundament. Fundament należy traktować jako część składową budynku w rozumieniu cywilistycznym. Oznacza to zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego , stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany.
Budowla – definicja negatywna
Dalej w uzasadnieniu NSA przedstawia swój pogląd na rozumienie pozostałych ww. cech budynku i stwierdza, że brak którejkolwiek z nich eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków. W konsekwencji taki obiekt budowlany, jeżeli został wymieniony wprost w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 u.P.b. (bądź w innych przepisach tej ustawy, załączniku do niej albo w przepisach rangi ustawowej) należy zaliczyć do budowli.
Okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.P.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku nie oznacza więc, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Jednakże, zauważa NSA, ustawa podatkowa – odmiennie niż ustawa Prawo budowlane – ma na celu realizację określonego celu fiskalnego. To zaś pozwala na konkluzję, że identyfikowanie przedmiotu opodatkowania odnoszącego się do budynku, winno następować również z uwzględnieniem takiego parametru, jak podstawa opodatkowania. Podstawa opodatkowania postrzegana jest zazwyczaj w kategoriach konkretyzacji przedmiotu podatku.
Skład orzekający odniósł się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 (OTK ZU 2/A/2018), w którym wyeksponowano tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Wyrok ten odnosił się jednak do kwalifikacji obiektu kontenerowego, niewymienionego w art. 3 pkt 3 u.P.b., traktowanego jako tymczasowy obiekt budowlany, co do którego posiadanie powierzchni użytkowej nie budziło wątpliwości. TK zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.
Skład orzekający stwierdził, że nie podziela stanowiska prezentowanego w orzecznictwie (wymienione w uzasadnieniu uchwały), że o kwalifikacji obiektu budowlanego, posiadającego cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., do budowli decyduje już tylko sama okoliczność, że został on wprost wymieniony w katalogu art. 3 pkt 3 u.P.b. Przepis ten nie jest „przepisem specjalnym” w znaczeniu prezentowanym w uzasadnieniu wyroku TK SK 48/15, zważywszy na jego początkowy fragment, zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy „obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury”.
Zbiorniki – obiekty o cechach technicznych
W przypadku obiektów budowlanych wykorzystywanych z ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do celów charakterystycznych dla zbiorników, kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych.
Wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, nawet jeżeli posiadają cechy budynku. W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej – jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Za zbiornik należy uznać zatem – zdaniem NSA – obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów. Skoro już z samej nazwy „zbiornik” wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznać należy wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową.
Treść uchwały
Mając to wszystko na względzie, NSA w składzie 7 sędziów podjął Uchwałę o treści: „Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.”
Skład 7 sędziów przy tej okazji przypomniał, iż NSA postulował i nadal postuluje (podobnie jak Trybunał Konstytucyjny) pilne dokonanie zmian legislacyjnych, w kierunku jednoznacznego ujęcia wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości w jednej ustawie podatkowej. Mamy do czynienia bowiem z niedookreślonymi pojęciami prawnymi, których właściwa subsumcja nastręcza duże problemy praktyczne. Prowadzi to do znaczącej trudności w zakresie pewności stosowania prawa podatkowego i wzbudza uzasadnione obawy dla podmiotów, których one dotyczą.
III FPS 1/21 – Uchwała NSA z 29 września 2021r.
Link do orzeczenia.
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.