Ministerstwo Finansów, we współpracy z Ministerstwem Infrastruktury oraz Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad wydało 26 stycznia 2021r. objaśnienia podatkowe dotyczące opodatkowania VAT kontraktów drogowych (umowy typu utrzymanie drogi, remonty, odśnieżanie, oczyszczanie, monitorowanie, koszenie trawników czy oznakowanie). Zagadnienie to ma istotne znaczenie zarówno dla firm świadczących takie usługi jak również dla zamawiających – zarządców dróg. Dla potrzeb VAT-u kluczowe znaczenie ma podział na kontrakty, których przedmiotem jest:
- świadczenie kompleksowe – wtedy obowiązuje stawka 23 proc. VAT,
- szereg odrębnych świadczeń związanych z utrzymaniem dróg – wtedy opodatkowanie właściwe dla danego świadczenia to 23 proc. VAT lub 8 proc. VAT (jeśli będą wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT).
Dokonanie takiej kwalifikacji, jak również rodzaj wykonywanych czynności, determinuje sposób opodatkowania transakcji, w tym również zastosowanie właściwej stawki VAT – wymienionej w art. 41 ust. 1 (22 a obecnie 23%) albo w art. 41 ust. 2 (7 a obecnie 8%) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Rodzaje umów
Ministerstwo wskazuje, że usługi utrzymania dróg mogą być świadczone w różnych modelach – różny może być zakres świadczeń, sposób ich realizacji, odpowiedzialność wykonawcy, sposób ustalania wynagrodzenia itd., co w oczywisty sposób może przekładać się na ocenę charakteru tych usług, i w konsekwencji, na sposób ich opodatkowania podatkiem VAT.
Do kluczowych cech kontraktu wpływających na jego klasyfikację na potrzeby VAT należą m. in:
- Ryzyko utrzymania właściwego stanu drogi;
- Sposób wykonywania kontraktu;
- Wynagrodzenie za wykonane czynności.
Celem kontraktów drogowych dotyczących utrzymania dróg jest zapewnienie właściwego stanu technicznego drogi oraz sprawności wszystkich jej elementów. Prace utrzymaniowe polegają na wykonywaniu robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i wygody użytkowników dróg.
Zlecenie zadań zarządcy drogi
Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych w art. 20 określa zadania zarządcy drogi, obejmujące m.in.:
- utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (art. 20 pkt 4);
- koordynację robót w pasie drogowym (art. 20 pkt 7);
- przeprowadzanie okresowych kontroli stanu dróg i drogowych obiektów inżynierskich oraz przepraw promowych, ze szczególnym uwzględnieniem ich wpływu na stan bezpieczeństwa ruchu drogowego, w tym weryfikację cech i wskazanie usterek, które wymagają prac konserwacyjnych lub naprawczych ze względu na bezpieczeństwo ruchu drogowego (art. 20 pkt 10);
- wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (art. 20 pkt 11);
- przeciwdziałanie niszczeniu dróg przez ich użytkowników (art. 20 pkt 12);
- wprowadzanie ograniczeń lub zamykanie dróg i drogowych obiektów inżynierskich dla ruchu oraz wyznaczanie objazdów drogami różnej kategorii, gdy występuje bezpośrednie zagrożenie bezpieczeństwa osób lub mienia (art. 20 pkt 14);
- utrzymywanie zieleni przydrożnej, w tym sadzenie i usuwanie drzew oraz krzewów (art. 20 pkt 16).
Zarządcą dróg krajowych (w tym dróg szybkiego ruchu czyli ekspresowych i autostrad) jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, dróg wojewódzkich zarządy poszczególnych województw, dróg powiatowych zarządy powiatów, a wójtowie, burmistrzowie i prezydenci miast odpowiedzialni są za drogi gminne. Wyjątkiem są drogi w granicach miast na prawach powiatu. Za wszystkie drogi publiczne (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych) leżące w granicach miasta na prawach powiatu odpowiada prezydent tego miasta.
Kontrakty na prace drogowe
Najczęściej spotykany, potoczny podział kontraktów drogowych to podział na tzw. kontrakty utrzymaniowe oraz tzw. kontrakty wywołaniowe. Jednakże – jak wskazuje Ministerstwo – pod względem sposobu opodatkowania podatkiem VAT właściwszy jest podział na kontrakty, których przedmiotem jest świadczenie kompleksowe oraz kontrakty, których przedmiotem jest szereg odrębnych świadczeń związanych z utrzymaniem dróg. Przy ocenie charakteru konkretnego kontraktu nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Minister zwraca uwagę, że dla tej oceny decydujący jest bowiem charakter wykonywanych czynności i sposób ich wykonania, co wynika z zapisów danego kontraktu.
Kompleksowe utrzymanie drogi
Kontrakty kompleksowego utrzymania dróg (potocznie nazywane kontraktami utrzymaniowymi) – są to co do zasady kontrakty, których głównym celem, po stronie zamawiającego usługę (zarządca drogi), jest zapewnienie stopnia stanu technicznego drogi na określonym poziomie przejezdności, czyli zapewnienie odpowiednich warunków i bezpieczeństwa przejezdności dla użytkowników dróg.
Jednocześnie realizacja tego samego celu jest głównym obowiązkiem świadczącego usługę. Świadczący usługę ponosi odpowiedzialność nie za wykonanie poszczególnych usług cząstkowych, lecz za zapewnienie głównego celu świadczenia – przejezdności drogi w określonym standardzie. To świadczący usługę sam decyduje, jakie czynności należy podjąć w celu osiągnięcia tego efektu. Tym samym bezbłędne wykonanie wszystkich koniecznych działań z wyjątkiem np. jednego, nie spowoduje, że cel umowy będzie prawidłowo wykonany, gdy niewykonanie tego jednego działania będzie skutkowało nieprzejezdnością drogi lub nieutrzymaniem jej w określonym w umowie standardzie.
Z punktu widzenia celu zamawiającego, nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności przez usługodawcę. Usługodawca świadczy na rzecz zamawiającego kompleksową usługę utrzymania w odpowiednim standardzie elementów infrastruktury drogowej, zapewniających bezpieczny przejazd. Poszczególne wykonywane czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania zadania polegającego na utrzymaniu dróg w określonym przez strony umowy standardzie, tzn. do zapewnienia czystości, przejezdności drogi, w tym eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu drogowego. Wszystkie działania realizowane przez usługodawcę na rzecz zamawiającego są potrzebne w jednakowym stopniu, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia, tj. dany element drogi nie zostanie utrzymany w odpowiednim standardzie, co będzie miało wpływ na zwiększone zagrożenie bezpieczeństwa w ruchu drogowym. Zrealizowanie celu umowy stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala oceniać znaczenie poszczególnych świadczeń. Niewątpliwie jednak wszystkie czynności, do wykonania których zobowiązany jest usługodawca, zmierzają do utrzymania infrastruktury drogowej oraz do właściwego i bezpiecznego korzystania z tej infrastruktury drogowej przez użytkowników dróg.
Realizacja konkretnych świadczeń – możliwość obniżenia VAT
Pozostałe kontrakty dotyczące usług utrzymania dróg (potocznie nazywane kontraktami wywołaniowymi, czasami też rozproszonymi) – są to co do zasady kontrakty, służące, po stronie nabywcy usług (zarządcy drogi), zapewnieniu realizacji niezbędnych w danym momencie świadczeń, zmierzających do utrzymania zakładanego poziomu stanu dróg. Natomiast po stronie świadczącego usługi celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie wyłącznie konkretnych czynności, wprost zleconych przez nabywcę usługi. Świadczący usługę nie ponosi odpowiedzialności za brak przejezdności drogi lub jej niewłaściwy standard, gdy prawidłowo wykonał wszystkie zlecone mu czynności.
Typowe przykłady
Ministerstwo omawia też na przykładach cechy typowe kontraktów i ich właściwą (zdaniem MF) klasyfikację.
Przykładowo, omówiono sytuację Spółki, która podpisała z Zamawiającym umowę zatytułowaną „Umowa utrzymania drogi”, zgodnie z którą zobowiązuje się do wykonywania zleconych czynności, takich jak: czyszczenie i remont drogi i chodników wraz z oznakowaniem i sygnalizacją, koszenie trawników i poboczy, przycinanie gałęzi i krzewów, zimowego utrzymania drogi oraz monitorowania stanu drogi. Każda usługa ma być wykonywana wyłącznie na zlecenie Zamawiającego. Spółka C odpowiada wyłącznie za wykonanie zleconych usług. Wynagrodzenie jest wypłacane raz w miesiącu, na podstawie faktycznie wykonanych usług, zgodnie z ceną jednostkową tych usług. Odrębnie są fakturowane usługi: monitorowania drogi (wynagrodzenie za każdy dzień świadczenia usługi) oraz w okresie od listopada do końca marca pozostawania w gotowości do odśnieżania (wynagrodzenie w formie ryczałtu).
Ministerstwo potwierdza, że powyższą umowę należy zaklasyfikować jako pozostały kontrakt utrzymania drogi (kontrakt wywołaniowy). Nie występuje tu jedna, kompleksowa usługa utrzymania drogi. Każda z wykonanych usług będzie opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla danego świadczenia.
Ważne jest PKWiU
Zdaniem Ministerstwa, usługi, które mogą być świadczone w ramach kontraktów drogowych będą zatem opodatkowane według stawki podstawowej (23%) bądź też preferencyjnej (8%) – jeśli będą wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Przykładowo, w zakresie kontraktów drogowych, stawką w wysokości 8% mogą być opodatkowane takie usługi jak: usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu (klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0) czy usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30).
Podobnie opodatkowane 8% będą usługi odśnieżania i posypywania drogi piaskiem lub solą (poz. 50 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu PKWiU 81.29.12.0).
Link do objaśnień.
Photo by Tranmautritam on Pexels.com
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.