12 listopada 2020 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał orzeczenie niezwykle istotne dla podatników, którzy mogą obecnie stanąć przed koniecznością zamiany planów inwestycyjnych wskutek trudności wynikających z epidemii covid. TSUE odniósł się do prawa do odliczenia VAT od zakupu nieruchomości i usług towarzyszących w sytuacji, gdy początkowo przewidziane projekty inwestycyjne zostały zaniechane z uwagi na okoliczności niezależne od woli podatnika. Wyrok dotyczy też kwestii korekty już odliczonego VAT.
Zarys sprawy
Sprawa dotyczyła spółki (ITH), która zawarła umowy zakupu nieruchomości, jak też porozumienia z osobami trzecimi, i rozpoczęła dwie inwestycje obejmujące wybudowanie szeregu budynków, dla których wymagane były określone pozwolenia. W 2006 r. ITH nabyła w szczególności działkę wraz z licznymi stojącymi na niej budynkami od spółki produkującej windy. ITH dokonała tego zakupu w celu realizacji projektu budowlanego obejmującego biurowiec i centra handlowe, które miała następnie oddać w najem. Wydatki związane z prowadzoną działalnością zostały zaksięgowane jako „inwestycje w toku”, a ITH skorzystała z prawa do odliczenia związanego z tym VAT. W późniejszym czasie w związku między innymi z kryzysem gospodarczym, który nastąpił w 2008 r., te dwa projekty zostały najpierw zawieszone, a następnie związane z tym inwestycje zostały poddane likwidacji i ujęte jako wydatki za rok podatkowy 2015.
W ramach dwóch kontroli podatkowych organ podatkowy stwierdził, że VAT został należycie odliczony i pobrany za odnośny okres i że sytuacja gospodarcza i finansowa nie pozwoliła na kontynuację planowanego przez ITH projektu inwestycyjnego. Organ podatkowy uznał, że ITH nie dokonała prawidłowego odliczenia i pobrania VAT związanego z dwoma projektami i zobowiązała tę spółkę do zapłaty dodatkowej kwoty z tytułu VAT. Organ podatkowy uznał w szczególności, że prawo do odliczenia VAT nie powinno przysługiwać, gdyż ITH wiedziała od chwili rozpoczęcia pierwszego projektu o występowaniu okoliczności mogących przeszkodzić w jego realizacji, w zakresie, w jakim plan zagospodarowania przestrzennego został już zatwierdzony, a ITH przyjęła na siebie ryzyko wynikające z niezachowania tego planu zagospodarowania przestrzennego w związku z jej projektem.
Sprawa trafiła do TSUE, który odpowiedział na pytanie czy prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów, w tym przypadku od nieruchomości oraz usług nabytych w celu dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, zostaje zachowane w sytuacji, gdy początkowo przewidziane projekty inwestycyjne zostały zaniechane, czy też należy w takim przypadku dokonać korekty tego VAT.
Prawo do odliczenia VAT
TSUE przypomniał, że zgodnie z jego orzecznictwem, od chwili, w której organ podatkowy zaakceptował na podstawie danych przedstawionych przez dane przedsiębiorstwo, że zostanie mu przyznany status podatnika, co do zasady status ten nie może mu zostać później odebrany z mocą wsteczną w wyniku zaistnienia lub braku zaistnienia określonych zdarzeń, oprócz wypadku oszustwa lub nadużycia (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C 672/16, EU:C:2018:134, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
To zatem nabycie towaru lub usługi przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu VAT i w konsekwencji mechanizmu odliczenia. Faktyczne lub zamierzone wykorzystanie towarów i usług wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony na mocy art. 168 dyrektywy VAT, oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszych okresach, nie ma on jednakże wpływu na powstanie prawa do odliczenia (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C 672/16, EU:C:2018:134, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym względzie Trybunał wielokrotnie orzekał, że nabyte prawo do odliczenia pozostaje co do zasady zachowane, nawet jeśli później, ze względu na okoliczności niezależne od jego woli, podatnik nie korzysta z tych towarów i usług, które prowadziły do odliczenia w ramach opodatkowanych transakcji (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C 672/16, EU:C:2018:134, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).
Co się tyczy okoliczności niezależnych od woli podatnika, z orzecznictwa Trybunału wynika, że nie jest zadaniem organu podatkowego dokonywanie oceny zasadności powodów, które skłoniły podatnika do zaprzestania początkowo planowanej działalności gospodarczej, gdyż wspólny system VAT gwarantuje w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama temu podatkowi (zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r., Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; z dnia 17 października 2018 r., Ryanair, C 249/17, EU:C:2018:834, pkt 23).
Nie można dopuścić sytuacji, w której dowód na występowanie okoliczności niezależnych od woli podatnika nie może być przedstawiony wówczas, gdy podatnik ten wiedział, że istniało związane z niezatwierdzeniem przez organ władzy publicznej planu zagospodarowania przestrzennego koniecznego do realizacji odnośnej inwestycji lub związane z utratą rentowności projektu inwestycyjnego z powodu zmiany okoliczności gospodarczych ryzyko, że planowana działalność nie będzie mogła zostać zrealizowana, gdyż z orzecznictwa Trybunału wynika, że taka wykładnia dyrektywy VAT byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych przedsiębiorstw. Sytuacja ta przy traktowaniu pod względem podatkowym podobnej działalności inwestycyjnej mogłaby bowiem stworzyć nieuzasadnione różnice między przedsiębiorstwami już dokonującymi transakcji podlegających opodatkowaniu i innymi, które poprzez inwestycje zamierzają rozpocząć działalność będącą źródłem transakcji podlegających opodatkowaniu. Podobnie powstawałyby arbitralne różnice między tymi ostatnimi przedsiębiorstwami w odniesieniu do tego, że ostateczna akceptacja odliczeń zależy od kwestii tego, czy takie inwestycje prowadzą do opodatkowanych transakcji, czy do nich nie prowadzą (zob. w szczególności wyroki: z dnia 29 lutego 1996 r., INZO, C 110/94, EU:C:1996:67, pkt 22; z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C 672/16, EU:C:2018:134, pkt 43; z dnia 17 października 2018 r., Ryanair, C 249/17, EU:C:2018:834, pkt 25).
W związku z tym wystarczy, że podatnik rzeczywiście miał zamiar wykorzystać odnośne towary i/lub usługi do prowadzenia działalności gospodarczej, z tytułu której skorzystał on z przysługującego mu prawa do odliczenia (zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r., Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 24; z dnia 29 lutego 1996 r., INZO, C 110/94, EU:C:1996:67, pkt 17; z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C 400/98, EU:C:2000:304, pkt 39; z dnia 17 października 2018 r., Ryanair, C 249/17, EU:C:2018:834, pkt 18).
Wprawdzie organ podatkowy może zwrócić się do podatnika o wykazanie, że jego zamiar jest potwierdzony obiektywnymi okolicznościami, i może – w sytuacjach stanowiących oszustwo lub nadużycie, w których podatnik, pod pretekstem zamiaru prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej, faktycznie zamierza nabyć jako swój prywatny majątek towary, w odniesieniu do których można dokonać odliczenia – żądać ze skutkiem wstecznym zwrotu odliczonych kwot na tej podstawie, iż odliczenia te zostały dokonane na podstawie fałszywych oświadczeń (zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r., Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 24; z dnia 29 lutego 1996 r., INZO, C 110/94, EU:C:1996:67, pkt 23, 24; a także z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C 400/98, EU:C:2000:304, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jednakże, zważywszy nawet, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć stanowi cel uznany i wspierany przez dyrektywę VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C 672/16, EU:C:2018:134, pkt 51), możliwość ta nie może prowadzić organu podatkowego do ustalenia w przypadku zaniechania inwestycji zasad dowodowych, takich jak domniemanie występowania nadużycia lub oszustwa, powodujących, że skorzystanie z prawa do odliczenia VAT przez podatników, stanowiące podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, stanie się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.
Korekta
Co się tyczy kwestii, czy należy dokonać korekty odliczonego VAT, TSUE przypomniał, że mechanizm korekty przewidziany w art. 184–187 dyrektywy VAT stanowi integralną część ustanowionego przez tę dyrektywę systemu odliczeń VAT. Ma on na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność VAT, tak aby transakcje dokonane na wcześniejszym etapie nadal uprawniały do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do realizacji świadczeń podlegających takiemu podatkowi. Ów mechanizm ma tym samym na celu ustanowienie ścisłego i bezpośredniego związku między prawem do odliczenia zapłaconego naliczonego VAT a wykorzystaniem odnośnych towarów lub usług do celów podlegających opodatkowaniu transakcji (wyrok z dnia 9 lipca 2020 r., Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, C 374/19, EU:C:2020:546, pkt 20).
We wspólnym systemie VAT bowiem jedynie podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatników do celów opodatkowanych transakcji podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania transakcji zwolnionych z podatku lub nieobjętych zakresem stosowania VAT, nie ma miejsca ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyrok z dnia 9 lipca 2020 r., Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, C 374/19, EU:C:2020:546, pkt 21).
Trybunał wyjaśnił ponadto, że jeżeli z powodów niezależnych od jego woli podatnik nie wykorzystuje danych towarów i usług będących podstawą odliczenia w ramach opodatkowanych transakcji, w celu stwierdzenia istnienia „zmian” w rozumieniu art. 185 wspomnianej dyrektywy nie wystarczy, aby nieruchomość pozostała niezajęta po rozwiązaniu umowy najmu, której była przedmiotem, z powodu okoliczności niezależnych od woli jej właściciela, nawet gdy zostało wykazane, że ten ostatni nadal zamierza wykorzystywać ją do celów działalności opodatkowanej i podejmuje niezbędne w tym celu kroki, gdyż prowadziłoby to do ograniczenia prawa do odliczenia w drodze przepisów mających zastosowanie w dziedzinie korekt (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C 672/16, EU:C:2018:134, pkt 47).
Wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie zamierza już wykorzystywać odnośnych towarów i usług do celów realizacji podlegających opodatkowaniu transakcji lub gdy wykorzystuje je do realizacji transakcji zwolnionych z podatku, ścisły i bezpośredni związek w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 41 niniejszego wyroku, który musi występować między odliczeniem naliczonego VAT a realizacją planowanych transakcji podlegających opodatkowaniu, zostaje naruszony.
Wynika stąd, że jeżeli podatnik ma wciąż zamiar, czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego, wykorzystywać nabyte towary i usługi w celach dokonania podlegających opodatkowaniu transakcji, nie można uznać, że nastąpiła zmiana okoliczności uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia VAT, w rozumieniu art. 185 dyrektywy VAT. Sytuacja taka jak ta będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być zatem objęta zakresem art. 184 i 185 tej dyrektywy w odniesieniu do korekty odliczonego VAT.
Z powyższych względów Trybunał orzekł m.in., że artykuły 167, 168, 184 i 185 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego od towarów, w tym przypadku od nieruchomości, i usług nabytych w celu dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu zostaje zachowane w sytuacji, gdy początkowo przewidziane projekty inwestycyjne zostały zaniechane z uwagi na okoliczności niezależne od woli podatnika, i nie należy dokonywać korekty tego VAT, jeżeli podatnik nadal ma zamiar wykorzystywać rzeczone towary do celów podlegającej opodatkowaniu działalności.
Wyrok TSUE z 12 listopada 2020 r. w sprawie C 734/19 ITH Comercial Timişoara SRL.
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.