16 września 2020 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wydał ciekawe orzeczenie dotyczące rozliczenia VAT w związku z rozbudową drogi gminnej przez przedsiębiorcę chcącego prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem tejże drogi. Spór toczył się o prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu inwestycji przekazanej gminie jako warunek uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności przez podatnika na jej terenie oraz o to czy organy podatkowe słusznie zażądały zapłaty VAT należnego na przekazaniu prac budowlanych jednostce samorządu terytorialnego.
Sprawa dotyczyła Spółki, która w następstwie decyzji regionalnej administracji o zezwoleniu na nowe wydobycie i eksploatację kamieniołomu kamienia wapiennego (zwanego dalej „kamieniołomem kamienia wapiennego”) uzyskała zezwolenie na eksploatację tego kamieniołomu pod warunkiem zapewnienia dojazdu publiczną drogą należącą do gminy, na terenie której znajduje się ów kamieniołom (zwaną dalej „rozpatrywaną drogą gminną”). Ponieważ dla wywozu wydobytego kamienia wapiennego konieczna była omawiana rozbudowa drogi, Spółka zawarła z gminą umowę o rozbudowę tej drogi, w której to umowie owa gmina zobowiązała się, po pierwsze, że zaprojektuje i wykona rozbudowę rozpatrywanej drogi gminnej oraz, po drugie, że przy utrzymaniu publicznego charakteru przeznaczenia tej drogi bez ograniczeń udostępni ją Spółce. W ramach świadczenia wzajemnego uzgodniono, że ten ostatni podmiot pokryje wszelkie koszty związane z rozbudową odnośnej drogi. Po ukończeniu robót budowlanych odcinek drogi był wykorzystywany przez pojazdy ciężarowe spółki oraz przez inne pojazdy. W wyniku kontroli organ podatkowy uznał, że poprzez rozbudowę rozpatrywanej drogi gminnej skarżąca w postępowaniu głównym dokonała na rzecz odnośnej gminy nieodpłatnej dostawy dzieła podlegającej VAT i wydał decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2006, zwiększając podstawę opodatkowania VAT podlegającą opodatkowaniu według stawki 16%.
Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy), rozpatrujący skargę Spółki, postanowił zwrócić się do Trybunału pytaniami prejudycjalnymi a TSUE udzielił odpowiedzi w następujących obszarach.
Prawo do odliczenia VAT naliczonego
TSUE zauważył, że spór pomiędzy stronami w tym zakresie sprowadza się do tego czy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu robót budowlanych w zakresie rozbudowy drogi gminnej wykonanych na rzecz gminy. Trybunał podkreślił, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, to stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu.
System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama temu podatkowi.
W sytuacji gdy podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia towarów lub usług używa tych towarów lub usług na potrzeby dokonywanych przez niego opodatkowanych transakcji, jest on uprawniony do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego z tytułu tych towarów lub usług.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia.
Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).
Zdaniem TSUE, istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Owo prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (wyrok z dnia 29 października 2009 r., SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 60).
TSUE podkreśla, że organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia obiektywnej treści rozpatrywanej transakcji (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).
Tymczasem, z jednej strony, z postanowienia odsyłającego wynika, że bez przeprowadzenia robót budowlanych w zakresie rozbudowy rozpatrywanej drogi gminnej eksploatacja kamieniołomu kamienia wapiennego byłaby niemożliwa zarówno z praktycznego, jak i prawnego punktu widzenia. Rozbudowa rzeczonej drogi umożliwiła bowiem dostosowanie tej drogi do ruchu pojazdów ciężarowych generowanego w wyniku eksploatacji kamieniołomu, a na mocy zmiany wprowadzonej w 2005 r. w stosunku do decyzji z dnia 16 lutego 2001 r. zezwalającej na eksploatację tego kamieniołomu pod warunkiem zapewnienia dojazdu rozpatrywaną drogą gminną zezwolenie na eksploatację rzeczonego kamieniołomu miało wygasnąć, gdyby te roboty budowlane w zakresie rozbudowy nie zostały ukończone do dnia 31 grudnia 2006 r.
Zdaniem TSUE, wynika stąd, że roboty budowlane w zakresie rozbudowy rozpatrywanej drogi gminnej były niezbędne do zrealizowania projektu eksploatacji kamieniołomu kamienia wapiennego oraz że w braku takich robót skarżąca w postępowaniu głównym nie mogłaby wykonywać swojej działalności gospodarczej.
Z drugiej strony, sąd odsyłający wskazał, że koszt otrzymanych świadczeń powodujących naliczenie podatku, związanych z robotami budowlanymi w zakresie rozbudowy rozpatrywanej drogi gminnej, stanowi element kosztu transakcji objętych podatkiem należnym realizowanych przez skarżącą w postępowaniu głównym.
Okoliczności takie mogą wykazać istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy robotami budowlanymi w zakresie rozbudowy rozpatrywanej drogi gminnej a całością działalności gospodarczej związanej z eksploatacją kamieniołomu kamienia wapiennego.
Wniosku tego nie może podważyć okoliczność, że ta droga gminna jest otwarta do nieodpłatnego użytku publicznego. Z akt sprawy wynika bowiem, że roboty budowlane w zakresie rozbudowy tej drogi nie zostały zrealizowane na potrzeby odnośnej gminy lub dla użytku publicznego, lecz w celu dostosowania rozpatrywanej drogi gminnej do ruchu pojazdów ciężarowych generowanego w wyniku eksploatacji kamieniołomu kamienia wapiennego przez skarżącą w postępowaniu głównym. Ponadto droga ta była następnie wykorzystywana zarówno przez te pojazdy ciężarowe, jak i inne pojazdy. W każdym wypadku, wydatki poniesione przez skarżącą w postępowaniu głównym w celu rozbudowy rozpatrywanej drogi gminnej mogą zostać powiązane, jak wynika z pkt 34 niniejszego wyroku, z działalnością gospodarczą prowadzoną przez nią w charakterze podatnika, co oznacza, że – z zastrzeżeniem weryfikacji, których powinien dokonać sąd odsyłający – wydatki te nie dotyczą działalności zwolnionej lub nieobjętej zakresem stosowania VAT.
Istotne znaczenie ma też, czy roboty budowlane w zakresie rozbudowy rozpatrywanej drogi gminnej ograniczały się do tego, co konieczne do zapewnienia eksploatacji kamieniołomu kamienia wapiennego przez skarżącą w postępowaniu głównym. Otóż zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeżeli roboty budowlane w zakresie rozbudowy tej drogi ograniczały się do tego, co konieczne w tym względzie, prawo do odliczenia należy przyznać w stosunku do wszystkich kosztów powstałych w związku z tymi robotami. Natomiast jeśli omawiane roboty budowlane wykroczyły poza to, co było konieczne do zapewnienia eksploatacji tego kamieniołomu, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy owymi robotami a działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą w postępowaniu głównym jest częściowo zerwane, a tym samym prawo do odliczenia powinno zostać ograniczone jedynie do podatku naliczonego obciążającego tę część kosztów poniesionych w związku z robotami budowlanymi w zakresie rozbudowy rozpatrywanej drogi gminnej, która była obiektywnie konieczna do wykonywania przez skarżącą w postępowaniu głównym jej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 37–39).
Biorąc powyższe pod uwagę, TSUE uznał, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu robót budowlanych w zakresie rozbudowy drogi gminnej zrealizowanych na rzecz gminy, gdy droga ta jest zarówno wykorzystywana przez tego podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak i otwarta do użytku publicznego, o ile te roboty drogowe nie wykroczyły poza to, co było konieczne do zapewnienia wykonywania przez rzeczonego podatnika jego działalności gospodarczej, a związane z nimi koszty zostały zawarte w cenie realizowanych przez tego podatnika transakcji objętych podatkiem należnym.
Czynność nieodpłatna
Trybunał uznał przy tym, że nie można stwierdzić istnienia bezpośredniego związku między wykonaniem robót budowlanych w zakresie rozbudowy rozpatrywanej drogi gminnej dla odnośnej gminy a wydaniem na rzecz skarżącej w postępowaniu głównym zezwolenia na eksploatację kamieniołomu kamienia wapiennego, ponieważ zezwolenia tego nie można uznać za świadczenie wzajemne za roboty budowlane w zakresie rozbudowy owej drogi.
Naliczenie VAT na nieodpłatnym świadczeniu dla gminy
Spór dotyczył też tego, czy roboty budowlane w zakresie rozbudowy drogi gminnej otwartej do użytku publicznego wykonane nieodpłatnie przez podatnika na rzecz gminy stanowią transakcję, którą należy uznać za odpłatną dostawę w rozumieniu VAT. Art. 5 ust. 6 szóstej dyrektywy uznaje za odpłatną dostawę towarów wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu.
TSUE zauważył, że ponieważ roboty budowlane zostały wykonane na rzecz odnośnej gminy, bezsporne jest, że przypadek konsumpcji do celów prywatnych lub do celów prywatnych pracowników przedsiębiorstwa jest wykluczony, podobnie jak przypadek konsumpcji zmierzający do przeznaczenia towaru do celów innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, jako że roboty te zostały wykonane na potrzeby skarżącej w postępowaniu głównej. Ta ostatnia okoliczność nie stoi jednak na przeszkodzie zastosowaniu art. 5 ust. 6 szóstej dyrektywy. Podobnie okoliczność, że rozpatrywana droga gminna nie jest wykorzystywana przez odnośną gminę do celów prywatnych, a wręcz przeciwnie – droga ta jest nieodpłatnie otwarta do użytku publicznego, nie stoi na przeszkodzie, co do zasady, zastosowaniu art. 5 ust. 6 szóstej dyrektywy. W rozumieniu tego przepisu wykorzystanie towaru do takich celów dotyczy bowiem, w każdym wypadku, wykorzystania przez podatnika, w niniejszym przypadku skarżącą w postępowaniu głównym, a nie przez osobę trzecią, czyli odnośną gminę. Roboty budowlane w zakresie rozbudowy owej drogi zostały wykonane w celu zaspokojenia potrzeb skarżącej w postępowaniu głównym, a rezultat tych robót, czyli droga przystosowana do ruchu pojazdów ciężarowych generowanego w wyniku eksploatacji kamieniołomu kamienia wapiennego, jest przede wszystkim wykorzystywany na jej potrzeby.
Niemniej ponieważ brak opodatkowania VAT dostawy na rzecz odnośnej gminy robót budowlanych w zakresie rozbudowy rozpatrywanej drogi gminnej wykonanych nieodpłatnie przez skarżącą w postępowaniu głównym nie może prowadzić do sytuacji nieopodatkowania końcowej konsumpcji lub do naruszenia zasady równego traktowania, takie roboty nie stanowią transakcji, którą należałoby uznać za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 6 szóstej dyrektywy.
Nawet jeśli bowiem rozpatrywana droga gminna jest otwarta do użytku publicznego, należy wziąć pod uwagę faktyczne końcowe wykorzystanie tej drogi. Z odpowiedzi na pytanie pierwsze wynika zaś, że, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, po pierwsze, roboty w zakresie rozbudowy tej drogi przynoszą korzyść skarżącej w postępowaniu głównym oraz zachowują bezpośredni i ścisły związek z całością jej działalności gospodarczej, w ramach której dochodzi do opodatkowanych transakcji, a po drugie, koszt otrzymanych świadczeń powodujących naliczenie podatku związanych z robotami w zakresie rozbudowy rzeczonej drogi stanowi element kosztu transakcji objętych podatkiem należnym realizowanych przez skarżącą w postępowaniu głównym.
Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, TSUE uznał, że roboty budowlane w zakresie rozbudowy, na rzecz gminy, drogi gminnej otwartej do użytku publicznego, ale wykorzystywanej przez podatnika, który wykonał te roboty nieodpłatnie, w ramach jego działalności gospodarczej, a także przez ogół społeczeństwa, nie stanowią transakcji, którą należy uznać za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu owego przepisu.
Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzekł:
1) Artykuł 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu robót budowlanych w zakresie rozbudowy drogi gminnej zrealizowanych na rzecz gminy, gdy droga ta jest zarówno wykorzystywana przez tego podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak i otwarta do użytku publicznego, o ile te roboty drogowe nie wykroczyły poza to, co było konieczne do zapewnienia wykonywania przez rzeczonego podatnika jego działalności gospodarczej, a związane z nimi koszty zostały zawarte w cenie realizowanych przez tego podatnika transakcji objętych podatkiem należnym.
2) Szóstą dyrektywę 77/388, w szczególności jej art. 2 ust. 1, należy interpretować w ten sposób, że zezwolenie na eksploatację kamieniołomu wydane jednostronnie przez organ administracji państwa członkowskiego nie stanowi świadczenia wzajemnego uzyskanego przez podatnika, który wykonał, bez otrzymania świadczenia wzajemnego w formie pieniężnej, roboty budowlane w zakresie rozbudowy drogi należącej do gminy, co oznacza, że te roboty budowlane w zakresie rozbudowy nie stanowią transakcji odpłatnej w rozumieniu owej dyrektywy.
3) Artykuł 5 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że roboty budowlane w zakresie rozbudowy, na rzecz gminy, drogi gminnej otwartej do użytku publicznego, ale wykorzystywanej przez podatnika, który wykonał te roboty nieodpłatnie, w ramach jego działalności gospodarczej, a także przez ogół społeczeństwa, nie stanowią transakcji, którą należy uznać za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu owego przepisu.
Wyrok z 16 września 2020 r. w sprawie C‑528/19 Mitteldeutsche Hartstein-Industrie AG.
Photo by Pixabay on Pexels.com
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.