Jak wiedzą wszyscy zajmujący się rozliczeniem VAT w sektorze finansów publicznych jednostki muszą obecnie, co do zasady, kalkulować tzw. prewspółczynnik. Przepisy dotyczące odliczania VAT z wykorzystaniem prewspółczynnika obowiązują od 1 stycznia 2016 r. w związku z nowelizacją ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) oraz z wprowadzeniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie w sprawie ustalania preproporcji). Niemniej, organy podatkowe przyjmują bardzo niekorzystną dla sektora finansów publicznych wykładnię, zgodnie z którą wymienione przepisy należy stosować z mocą wsteczną. Naczelny Sąd Administracyjny wydał 2 lipca 2019r. salomonowe rozstrzygniecie dotyczące tego wieloletniego sporu o zakres odliczeń w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych przed 2016r.
Mowa o wyrokach z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 oraz z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 73/17. Pierwszy uchylił korzystny dla Gminy wyrok WSA w Gorzowie Wlkp a drugi WSA w Łodzi.
Geneza sporu
Sprawa dotyczyła dwóch Gmin, które zapytały o swoje rozliczenia sprzed 2016r. Wskazały one, iż w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (a więc objętych zasadniczo VAT) dokonują: A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy lokali użytkowych, wynajmuje świetlice wiejskie oraz świadczy usługi cmentarne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT. B) transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku — w szczególności jest to wynajem lokali mieszkalnych oraz sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.
Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT): C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych; D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc. W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina wskazała, że ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane).
Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary, jak i usługi. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: • w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, • w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia od VAT, • przy poborze podatku od nieruchomości, oraz • przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.
W konsekwencji, w opinii skarżącej Gminy, nie ma ona obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Gmina zajęła zatem stanowisko, iż w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r., tj. zarówno towarów, jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r., nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).
Organ interpretacyjny był jednak przeciwnego zdania i nakazał odliczanie VAT jedynie za pomocą prewspółczynnika (mimo, iż przepisy te dopiero wchodziły w życie).
Dotychczasowa linia orzecznicza
Przede wszystkim należy wskazać na szczególne rozstrzygnięcie o mocy zasady prawnej czyli Uchwałę 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10). W sentencji uchwały czytaliśmy: w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (…) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT. Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej (a także później) prezentowane przez sądy administracyjne. NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. (I FSK 659/10) stwierdził, że: „zawarte w art. 90 u.p.t.u. [ustawy o VAT] sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie <> należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza <> tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).”
Analogiczne stanowisko wyraził m.in. NSA w wyroku z 22 lutego 2013 r. (I FSK 384/12), gdzie stwierdzono jasno: „Metoda ustalania proporcji, w której pierwszy etap miałby polegać na wyodrębnieniu z całości zakupów miasta Z. związanych z jego działalnością tej ich części, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, i części, która związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną), nie zasługuje na akceptację, gdyż działanie takie oznaczałoby bezpośrednią ingerencję w prawo do odliczenia, które w przypadku czynności nieobjętych podatkiem VAT nie może mieć miejsca. Uprawnione jest zatem stanowisko, że czynności nieobjęte opodatkowaniem VAT należy konsekwentnie pomijać. (…) w świetle regulacji ustawowych, w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (…), niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, zakładający zastosowanie nieprzewidzianego w obowiązującym w tym zakresie prawie wskaźnika (metody), nie jest bowiem prawidłowy i stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.
WSA w Rzeszowie w wyroku z 24 marca 2015 r. (I SA/Rz 207/15) wskazał: „Myli się (…) Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać.” Identycznie: w Gorzowie Wlkp. z 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 213/15; w Rzeszowie z 17 marca 2015r. sygn. akt I SA/Rz 196/15 i z 26 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Rz 1010/15; w Szczecinie z 19 marca 2015r. sygn. akt I SA/Sz 167/15; w Opolu z 29 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Op 154/15; we Wrocławiu z 9 marca 2015r. sygn. akt I SA/Wr 2368/14 i z 1 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Wr 806/15; w Bydgoszczy z 23 września 2015r., sygn. akt I SA/Bd 517/15; w Gdańsku z 22 września 2015r., sygn. akt I SA/Gd 772/15, w Łodzi z 12 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Łd 1332/15; w Szczecinie z 2 marca 2016r. sygn. akt I SA/Sz 1395/15, z 9 marca 2016r. sygn. akt I SA/Sz 1432/15 z 16 marca 2016r. sygn. akt I SA/Sz 2/16.
Powyżej przytoczono jedynie kilka z wielu orzeczeń sądów administracyjnych, ukształtowała się bowiem w poprzednich latach dominująca linia orzecznicza – korzystna dla sektora finansów publicznych.
Niemniej, trzeba przyznać, iż istniało też orzecznictwo dla sektora niekorzystne: orzeczenia WSA w Gliwicach z 31 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 38/14; we Wrocławiu z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14; w Poznaniu z 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 615/15, z 23 września 2015r., sygn. akt I SA/Po 632/15 i z 10 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Po 323/15; w Białymstoku z 21 października 2015r. I SA/Bk 505/15; w Olsztynie z 25 marca 2015r., sygn. akt I SA/Ol 89/15 i z 11 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Ol 837/15 oraz w Szczecinie z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 166/15.
Wyrok TSUE 8 maja 2019 r
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał, na wniosek WSA we Wrocławiu, wyrok o sygn. C 566/17. Zgodnie z orzeczeniem, przepisy unijne sprzeciwiają się praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Trybunał przyznał przy tym, że dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych. Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału.
Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza – zdaniem Trybunału – że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie podatnikowi takiemu jak Związek Gmin, dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej. Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.
Orzeczenia WSA i NSA
W opisywanych sprawach WSA zajął korzystne dla skarżących samorządów stanowisko. Zdaniem obu WSA, ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczania podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem wypełnienia przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy o VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione zostaną takie warunki jak: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto, musi istnieć bezsporny i niewątpliwy związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jednocześnie wyłączona zostaje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli świadczenia zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu. W sytuacji, gdy Gmina wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, i nieuprawniające do tego odliczenia, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują – zdaniem WSA – ww. przepisy art. 90 ustawy o VAT. Brak jest podstaw do ograniczania możliwości skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Jak argumentował sąd, z regulacji art. 90 ustawy o VAT wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Obrotem natomiast jest zgodnie z art. 29 ust. ustawy o VAT, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przepis art. 90 ustawy o VAT stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Przy wyliczaniu proporcji uwzględnić należy wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi natomiast do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Sądy uznały zatem, że skarżące Gminy nie mają obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania jej, jako podatnika VAT, prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to bowiem sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT, tj. zasadą neutralności. Wyprowadzony z ww. uchwały NSA pogląd, że w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów, czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych i podatkowi VAT niepodlegających oraz kiedy nie ma możliwości wyodrębnienia tych wydatków, przysługuje odliczenie pełne, jest już – zdaniem WSA – utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Jednak, na gruncie powyższego orzeczenia Trybunału NSA zmienił swoją dotychczasową linię orzeczniczą i uchylił opisane powyżej orzeczenia WSA. NSA poruszył przy tym bardzo istotną kwestię obowiązku organów podatkowych działania w poszanowaniu zasad konstytucyjnych. Sąd zastrzegł, że podatnicy, którzy odliczyli VAT z faktur dokumentujących koszty mieszane w okresach rozliczeniowych przed 1 stycznia 2016 r. w zgodzie z opisaną powyżej uchwałą 7 sędziów NSA o sygn. I FPS 9/10, nie powinni ponosić obecnie negatywnych konsekwencji działania w zaufaniu do tego jednoznacznego rozstrzygnięcia. Zdaniem NSA, organy podatkowe nie powinny wymagać od podatników skorygowania deklaracji i oddania podatku odliczonego na bazie linii orzeczniczej wynikającej z tak ważnego orzeczenia NSA. Byłoby to nie do pogodzenia z wynikającą z Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą pewności praw, a także z uwagi na zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (wywodzoną z kolei z ordynacji podatkowej).
Znaczenie dla sektora finansów publicznych
Należy zastanowić się, czy (jak czytamy w wielu komentarzach prasowych) powyższe orzeczenia NSA jak i TSUE oznaczają, iż przepisy o prewspółczynniku można stosować wstecz?
W naszej ocenie nie jest to możliwe. Raz z uwagi na wskazane przez sam NSA wątpliwości co do konstytucyjności takiego podejścia organów podatkowych. Dwa z uwagi na brzmienie samego orzeczenia TSUE. Nie nakazuje ono przecież stosowania regulacji dotyczących odliczeń obowiązujących w latach kolejnych – w szczególności rozporządzenia o prewspółczynniku (a więc nie znanych podatnikowi w momencie dokonywania odliczeń). TSUE orzekł, iż jednostka musi wziąć pod uwagę również czynności poza VAT. Trybunał nie precyzuje jednak kontentego „procenta” odliczeń czy wzoru.
Zatem, w naszym przekonaniu, jakiekolwiek rozwiązanie przyjęte przez Jednostkę obrazujące w sposób obiektywny zakres odliczeń powinno być uznane za prawidłowe o ile w sposób rzetelny dokona ona podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego.
Nie jest z pewnością dopuszczalne, z czym spotkaliśmy się niestety w Kancelarii wielokrotnie, iż podczas kontroli za lata przed 2016r. organy stosują wzór wprowadzony dopiero w 2016r na mocy rozporządzenia.
Jeżeli ten problem Państwa dotyczy, zachęcamy do kontaktu z Kancelarią. Przesyłając wypełniony formularz akceptują Państwo naszą Politykę Prywatności.